La richiesta della proposta di accertamento

Considerazioni generali

Sono stati esaminati i principali problemi relativi alla legittimazione del contribuente a chiedere all'ufficio, ai sensi dell'art. 6, comma 1 del D.Lgs. 218/1997, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell'eventuale definizione.

Vengono ora individuati e, ove possibile, risolti alcuni problemi interpretativi e applicativi relativi ai contribuenti per i quali sussiste la legittimazione a presentare l'istanza della proposta di accertamento. Primo fra tutti è il problema della corretta impostazione del calcolo di convenienza della istanza stessa: problema che deve essere risolto considerando l'intero ventaglio delle possibili conseguenze e delle opportunità alternative. Sono inoltre affrontati alcuni aspetti più strettamente connessi con gli adempimenti procedurali, quali la tempistica, il contenuto della richiesta e l'individuazione dell'ufficio competente a ricevere l'istanza della proposta di accertamento. Si tratta, come è possibile evincere dalla successiva esposizione, di problemi anche di opportunità, soprattutto con riferimento al contenuto della richiesta che può variare dal minimo previsto dalla norma fino ad un massimo che porta a comprendere sin da questa fase del procedimento le ragioni, le prove e quant'altro possa dimostrare l'infondatezza parziale o totale delle violazioni constatate in sede di accessi, ispezioni o verifiche.

 

I calcoli di convenienza e le alternative

Verificata l'esistenza della legittimazione a presentare l'apposita istanza prevista dall'art. 6, comma 1 del D.Lgs. 218/1997, tesa a richiedere all'ufficio competente la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell'eventuale definizione, ci si deve innanzitutto interessare della valutazione dei possibili vantaggi e svantaggi derivanti dalla presentazione dell'istanza.

Il calcolo di convenienza deve attentamente ponderare tutte le possibili conseguenze derivanti dall'istanza e tutte le scelte alternative alla presentazione della stessa.

Iniziamo con la valutazione delle conseguenze della presentazione dell'istanza.

Alla presentazione dell'istanza potrà seguire la formulazione di una proposta, oppure il silenzio dell'ufficio, ovvero un diniego esplicito di formulare la proposta. Andando oltre, nel caso della formulazione della proposta da parte dell'ufficio, vi potrà essere, a seguito del contraddittorio, un esito negativo (mancata adesione con successiva notifica di avviso di accertamento) ovvero un esito positivo: sottoscrizione dell'atto di adesione e successivo perfezionamento attuato con l'effettuazione del versamento della prima rata o dell'intero importo.

È importante notare, come è agevole evincere dal confronto fra la tabella 1 e 2, che il vero rischio è rappresentato dalla eventualità che l'ufficio formuli la proposta e non si addivenga poi ad una adesione: in questo caso, infatti, dopo che l'ufficio avrà notificato l'avviso di accertamento, verrà meno una delle tre alternative possibili per il contribuente e cioè quella di formulare istanza di accertamento con adesione ai sensi dell'art. 6 comma 2. Questa possibilità, invece, permane sia nel caso in cui non sia presentata affatto l'istanza di proposta d'accertamento, sia nel caso in cui - a seguito di tale istanza - l'ufficio non formuli la proposta. Non abbiamo, ovviamente, considerato l'ipotesi di formulazione della proposta con successivo perfezionamento dell'adesione, in quanto in questo caso non vi sarà alcuna notifica di avviso di accertamento, avendo avuto termine il procedimento con l'adesione del contribuente.

 

 

Un'ulteriore considerazione che occorre svolgere è data dalla differenza che intercorre fra gli effetti dell'adesione ante-accertamento e quella post-accertamento: nel primo caso si definiscono sia le imposte sul reddito che l'IVA, nel secondo caso di definiscono separatamente le imposte contenute in ciascun avviso di accertamento o di rettifica.

Secondo una prima considerazione superficiale si potrebbe essere indotti a considerare che l'avvio dell'adesione ante-accertamento non convenga mai, se l'intenzione del contribuente è veramente quella di arrivare all'adesione, in quanto si avrebbe un anticipo nel versamento delle imposte, degli interessi e delle sanzioni scaturenti dal concordato: è noto, infatti, che possono trascorrere alcuni mesi (o talvolta anche anni) tra la data di notifica di un processo verbale di constatazione redatto al termine di una verifica e la data di notifica del conseguente avviso di accertamento.

Questa considerazione, sicuramente vera in alcuni casi, non risulta vera in molti altri.

Si ipotizzi, ad esempio, un contribuente che ha ricevuto una verifica dall'ufficio distrettuale delle imposte dirette nel corso della quale sono emerse alcune violazioni sostanziali ai fini delle imposte sul reddito con rilevanza anche ai fini dell'IVA; si ipotizzi inoltre che il contribuente in questione abbia commesso alcune violazioni sostanziali ai soli fini IVA non emerse nel corso della verifica: è logico ritenere che in questa ipotesi il contribuente abbia interesse a definire "ante accertamento" la propria posizione con riferimento ad entrambe le imposte, prendendo l'iniziativa e presentando l'istanza ai sensi dell'art. 6, comma 1 del D.Lgs. 218/1997: bloccherebbe in tal caso l'azione accertatrice anche ai fini IVA, salvo che l'ufficio esperisca ulteriore e nuova azione accertatrice, con il rispetto delle franchigie previste per chi concorda.

Al contrario, potrebbe sussistere l'interesse del contribuente a frammentare il rischio dell'esito del contraddittorio (imposte dirette ed IVA), onde evitare che l'esito negativo coinvolga entrambe le imposte e ciò è soprattutto vero nelle fattispecie particolarmente dubbie e per le quali si controverte su importi rilevanti; il contribuente in questi casi potrebbe avere interesse ad attendere l'avviso di accertamento di una delle due imposte (sul reddito o IVA), nella speranza di raggiungere un'adesione soddisfacente in una delle due imposte per poi poter influenzare in qualche modo l'esito del contraddittorio dell'altra categoria di imposte. Lo stesso ragionamento vale, sia pure in misura differente (considerato il non perfetto coordinamento dell'azione dei due uffici) anche al contrario: l'ufficio IVA potrà utilizzare in sede di contraddittorio l'esito (se particolarmente favorevole all'ufficio) dell'adesione precedentemente perfezionata dal contribuente con l'ufficio distrettuale delle imposte dirette.

La politica attendista della frammentazione del concordato è praticabile fino a quando non viene completata l'istituzione degli uffici unici delle entrate e per quelle sedi in cui ad oggi non è ancora stato istituito l'ufficio unico. Tale politica potrebbe ritornare utile al contribuente anche in altri casi: si ipotizzi il caso di un contribuente che abbia verificato, attraverso il contraddittorio instaurato a seguito di un avviso di accertamento notificato dall'ufficio Imposte dirette, che le proprie ragioni non sono accolte nemmeno in minima parte. Il contribuente avrà la possibilità, almeno per l'altra categoria di imposte (l'IVA in questo caso), in virtù del frazionamento del procedimento concordatario, di accedere direttamente all'istituto dell'acquiescenza di cui all'art. 15 del D.Lgs. 218/1997, a seguito dell'avviso di rettifica che l'ufficio IVA gli notificherà.

Qualche considerazione va anche svolta in merito ad un particolare problema che investe più la sfera psicologica che quella giuridica.

Si tratta della convinzione propria di molti contribuenti sulle conseguenze sostanziali che avrebbe la presentazione dell'istanza per ottenere la proposta di accertamento in sede di un inevitabile contenzioso che seguisse all'eventuale insuccesso del tentativo di concordare. In altri termini, si teme che la circostanza che il contribuente abbia preso l'iniziativa per concordare possa costituire una prova o quantomeno un indizio che l'ufficio potrebbe spendere in sede contenziosa per dimostrare che la propria pretesa tributaria (l'accertamento) non è priva di fondamento.

Si è già accennato alla sfera psicologica entro cui tali convinzioni si muovono ed infatti sul piano giuridico queste circostanze debbono essere giudicate assolutamente inconferenti e, quindi, prive di forza probatoria in sede contenziosa, in quanto le motivazioni che inducono a concordare possono trovare fondamento anche in ragioni estranee al merito della questione oggetto di contestazione. Valga per tutti un esempio: una società ha chiesto di concordare, pur non condividendo affatto le pretese dell'ufficio, in quanto nella dichiarazione presentata nello stesso periodo d'imposta relativo all'accertamento definito con l'adesione era stato chiesto a rimborso un credito d'imposta di importo elevatissimo. Tale rimborso era stato interamente sospeso fino alla definizione dell'accertamento che pure riguardava importi di gran lunga inferiori: ragioni di liquidità hanno quindi indotto la società a definire l'accertamento per sbloccare il rimborso spettante.

Ovviamente, non possiamo escludere che in concreto possa accadere che uffici finanziari tentino di utilizzare l'iniziativa concordataria del contribuente quale prova della fondatezza dell'accertamento e nemmeno che le commissioni possano ritenere probanti tali circostanze: riteniamo, però, che ciò non sia fondato né corretto da un punto di vista giuridico.

 

I tempi della richiesta

Un aspetto della presentazione della richiesta della proposta di accertamento che merita qualche chiarimento è quello del momento a partire dal quale la stessa può essere presentata.

Il problema è tutt'altro che banale nel caso in cui l'accesso, l'ispezione o la verifica sia stata effettuata dalla Guardia di Finanza o, comunque, da un ufficio diverso da quello a cui occorre indirizzare l'istanza: in questo caso, infatti, intercorre necessariamente un lasso di tempo tra la notifica del processo verbale di constatazione e la trasmissione di quest'ultimo all'ufficio accertatore.

I tempi si allungano nel caso in cui, ipotizzando l'assenza dell'ufficio unico delle entrate, la verifica è stata effettuata dall'ufficio IVA: in questo caso l'ufficio IVA comunica il verbale per conoscenza all'ufficio distrettuale delle imposte dirette solo se emergono rilievi che siano suscettibili di contestazioni anche ai fini delle imposte sul reddito. Nel caso in esame, l'ufficio imposte dirette, dopo aver ricevuto l'istanza del contribuente, richiede all'ufficio IVA eventuali elementi in suo possesso e, in particolare, la copia del processo verbale di constatazione con il quale si è concluso il controllo a seguito del quale il contribuente è stato legittimato a formulare la richiesta.

Al termine della verifica si comunicano comunque gli esiti al sistema informativo dell'Anagrafe Tributaria, ma è pur vero che, per formulare una proposta di accertamento, l'ufficio ha necessità di consultare materialmente gli atti della verifica ed il processo verbale di constatazione.

È possibile, quindi, arrivare ad una prima conclusione: l'ufficio che ha il potere di formulare la proposta di accertamento esamina la relativa richiesta del contribuente solo quando ha la materiale disponibilità del processo verbale di constatazione.

Da questa prima conclusione è possibile trarne delle altre:

  • il contribuente che ha l'obiettivo di evitare la notifica dell'avviso di accertamento, può anche attendere qualche giorno prima di formulare l'istanza, soprattutto quando il processo verbale di constatazione è stato redatto da un ufficio o da un organo diverso da quello deputato a formulare la proposta di accertamento. In caso contrario, formulando l'istanza immediatamente dopo la notifica del processo verbale di constatazione, si avrà il solo effetto di accelerare l'iter dell'esame della richiesta e, in caso di esito positivo del concordato, di anticipare il termine dei versamenti;
  • il contribuente che ha l'obiettivo di evitare eccessivi approfondimenti istruttori (controlli bancari, incroci di dati, controlli incrociati, ecc.) potrebbe sin da subito manifestare il suo intendimento di addivenire ad una adesione, presentando l'istanza di proposta di accertamento immediatamente dopo la notifica del processo verbale di constatazione.

Ci si potrebbe porre il problema dell'esistenza di un termine minimo per la presentazione dell'istanza: riteniamo che sia pacifico identificare il termine nella data di notifica del processo verbale di constatazione. La norma, in verità, non richiede espressamente che gli accessi, le ispezioni o le verifiche siano state concluse prima di inviare l'istanza, ma l'espressione usata nella disposizione contenuta nell'art. 6, comma 1 del D.Lgs. 218/1997 (Il contribuente nei cui confronti siano stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche ...) è tale da identificare un'azione (quella di controllo presso il contribuente) già conclusa.

L'interpretazione letterale è inoltre coerente con un'interpretazione logico-sistematica principalmente per due motivi:

  • la previsione normativa del diritto di formulare l'istanza di proposta di accertamento riservato ai soli contribuenti che abbiano ricevuto accessi, ispezioni e verifiche ha senso solo se tali procedimenti istruttori sono stati già conclusi in modo da sostanziare un elemento di accertamento in mano agli uffici accertatori che sia conosciuto anche dal contribuente: in caso contrario, se si ritenesse sufficiente il solo inizio dell'accesso, dell'ispezione o della verifica, si tratterebbe di un'ingiustificata discriminazione fra contribuenti;
  • nessun ufficio formulerebbe una proposta di concordato prima che il controllo in corso presso il contribuente sia stato concluso: ciò per assicurare la proficuità dell'azione accertatrice ed, in ultima analisi, per tutelare gli interessi dell'erario.

È appena il caso, infine, di esaminare il problema del termine massimo entro cui formulare l'istanza di cui all'art. 6, comma 1 del D.Lgs. 218/1997. A riguardo non dovrebbe esservi dubbio che il termine finale è rappresentato dalla data di notifica dell'avviso di accertamento che recepisce i rilievi contenuti nel processo verbale di constatazione ovvero, se anteriore, la data di prescrizione dell'attività accertatrice per il periodo d'imposta interessato.

È vero, infatti, che:

In ultima analisi, in merito alla tempistica per la presentazione dell'istanza, occorre verificare se la stessa:

  • può essere già produttiva di effetti;
  • può essere ancora produttiva di effetti.

 

Il contenuto, la forma e le modalità di inoltro della richiesta

Occorre innanzitutto precisare che l'istanza, per espressa previsione normativa dell'art. 6, comma 1 del D.Lgs. 218/1997, deve essere presentata in carta libera: quindi, senza bollo.

La norma non precisa in che modo e con quale mezzo l'istanza deve essere prodotta dal contribuente.

D'altronde anche la C.M. 235/1997, punto 2.4. non precisa ulteriormente sul punto così esprimendosi: "L'istanza deve essere inoltrata ..."

A tal riguardo riteniamo che sia corretto seguire le normali vie previste per qualsiasi comunicazione agli uffici:

  • raccomandata con avviso di ricevimento;
  • consegna a mano presso gli uffici.

L'inosservanza delle predette forme, inviando l'istanza a mezzo lettera ordinaria, non riteniamo possa invalidare la richiesta stessa, stante il carattere non eccessivamente formale che il legislatore ha voluto imprimere a tutta la procedura, prevedendo anche ipotesi di convocazione telefonica o telematica (art. 6, comma 4, D.Lgs. 218/1997).

L'osservanza, quindi, delle forme di comunicazione consigliate servirebbe unicamente a garantire il contribuente sul piano probatorio, in qualsiasi momento e per qualsiasi motivo, di aver effettuato la richiesta.

Riteniamo, inoltre, che non si ponga nemmeno il problema della necessità dell'autentica della firma del contribuente sull'istanza, in quanto l'istanza di per sé non comporta alcun obbligo per l'ufficio né può limitare in alcun modo i diritti del contribuente e nemmeno vincolarne il comportamento successivo.

Interrogarsi su quale debba essere il contenuto della istanza da presentarsi ai sensi dell'art. 6, comma 1 del D.Lgs. 218/1997 è problema di ordine più pratico che teorico.

Infatti, da un punto di vista teorico, sarebbe sufficiente dare all'istanza un contenuto che possiamo definire, per comodità di esposizione, minimale e che consta di:

  • elementi identificativi del contribuente;
  • indicazione dell'ufficio destinatario dell'istanza;
  • indicazione del periodo d'imposta per il quale si presenta l'istanza;
  • richiamo della norma ai sensi della quale è presentata l'istanza;
  • data e firma del contribuente non autenticata.

È utile precisare che né la legge, né la circolare (C.M. n. 235/1997, punto 2.4) danno indicazioni in modo espresso e puntuale a riguardo, per cui anche gli elementi minimali sopra indicati sono stati dedotti da considerazioni di ordine sistematico.

Per fare un esempio, un'istanza di contenuto minimale potrebbe avere il seguente tenore letterale:

 

ALL'UFFICIO DISTRETTUALE

DELLE IMPOSTE DIRETTE

di ______________

OGGETTO: ISTANZA DI PROPOSTA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE AI SENSI DELL'ART. 6, COMMA 1, D.LGS. 218/1997

Il sottoscritto Mario Rossi, nato a ____________ il ____________ e residente a _______________, in via ___________________, C.F. ___________________ ai sensi e per gli effetti dell'art. 6, comma 1, del D.Lgs. 218/97

PREMESSO CHE

- in data _________________ si è concluso l'accesso/ispezione/verifica effettuata da

CHIEDE

la formulazione della proposta di accertamento con adesione in riferimento agli esiti della verifica in premessa, ai fini della sua eventuale definizione in contraddittorio

___________, ________

Mario ROSSI

È evidente che, sia pure non necessaria per la validità della richiesta, è utile ed opportuna alla positiva e sollecita evasione della stessa l'indicazione e/o allegazione dei seguenti ulteriori elementi:

  • estremi del processo verbale di constatazione;
  • estremi identificativi del procuratore speciale nominato per seguire il procedimento dinanzi all'ufficio;
  • documenti ed altri elementi idonei a confutare le contestazioni contenute nel PVC;
  • considerazioni e argomentazioni atte a confutare le contestazioni contenute nel PVC;
  • ipotesi di proposta rispetto alla quale il contribuente ritiene possibile dare adesione.

È doveroso osservare che, a differenza delle prime due indicazioni suggerite, le successive hanno un contenuto tale che potrebbe influenzare l'iter ed il risultato stesso del concordato e, quindi, il loro inserimento ed il loro contenuto va opportunamente valutato caso per caso nell'ambito dei calcoli di convenienza.

Riteniamo, però, possibile svolgere alcune considerazioni di carattere generale. L'inserimento delle indicazioni discrezionali di cui agli ultimi tre punti dell'elenco sopra riportato dovrebbe risultare utile tutte le volte in cui il contribuente ritiene che vi siano contestazioni che, in base agli elementi ed alle argomentazioni che il contribuente è in grado di fornire, si rivelino, anche in parte (ad esempio per le valutazioni), infondate.

In questi casi il contribuente ha tutto l'interesse a sensibilizzare l'ufficio a formulare una proposta di accertamento adeguata, onde evitare la notifica di un avviso di accertamento basato su contestazioni infondate.

Pur non formando oggetto della presente trattazione, si ritiene di dover sottolineare che, nei casi in cui sia notificato un avviso di accertamento contenente rettifiche, tutte o alcune delle quali siano frutto di errori o altri vizi, il contribuente deve ricorrere all'istituto dell'autotutela.

Tornando all'opportunità di inserire già nell'istanza indicazioni riguardanti le ragioni del contribuente, si pone un ulteriore problema: se il contribuente formula un'ipotesi di proposta di accertamento rispetto alla quale sarebbe disposto ad aderire, ciò:

  • lo vincolerebbe nell'eventuale successivo contraddittorio?
  • potrebbe costituire un punto minimo di partenza per l'ufficio in sede di un eventuale contenzioso che facesse seguito all'infruttuoso esito del procedimento concordatario?

La risposta alle due domande è sicuramente negativa, ma occorre considerare che è nella logica di qualsiasi attività transattiva che le concessioni che una parte fa all'altra possano solo aumentare nel tempo e non diminuire: si tratta pur sempre di considerazioni metagiuridiche in quanto l'istanza di proposta di accertamento costituisce, come precisa la C.M. 235/1997, punto 2.4., un impulso all'attività di accertamento ... ed è finalizzata ad accelerare i tempi dell'eventuale definizione.

In sede contenziosa, poi, le ragioni della "retrocessione" del contribuente, ossia della riduzione delle concessioni fatte dal contribuente sono ampiamente giustificate da:

  • il cambiamento della logica concordataria in logica contenziosa; nella prima, infatti, si hanno reciproche concessioni, nella seconda si contesta, da parte del contribuente, e fino al termine di un determinato grado del giudizio, la legittimità di una parte o di tutto l'accertamento;
  • l'assenza di divieti normativi a contestare parti dell'accertamento che si era disposti ad accettare in fase concordataria;
  • gli effetti di non punibilità ai fini penali propri del concordato e non del contenzioso potrebbero aver indotto il contribuente a fare concessioni anche su contestazioni che ritiene infondate.

In estrema sintesi si può affermare che il contribuente, nel ponderare l'opportunità di formulare una ipotesi di proposta di accertamento ed il relativo contenuto deve considerare le concessioni fatte nell'istanza:

  • vincolanti di fatto (anche se non giuridicamente) ai fini del successivo contraddittorio;
  • assolutamente irrilevanti ai fini dell'eventuale successivo contenzioso.

In merito al problema della sottoscrizione, che potrebbe sorgere quando a firmare non sia il contribuente stesso (persona fisica) o il suo rappresentante legale (soggetto diverso dalla persona fisica), riteniamo che:

  • la sottoscrizione dell'istanza possa essere apposta da qualsiasi soggetto a ciò legittimato per effetto di una procura speciale o generale rilasciata in conformità a quanto previsto dall'art. 63 del D.P.R. 600/1973, come pure previsto dalla C.M. 235/1997, punto 2.5;
  • non occorra allegare la procura all'istanza, ma solo indicare la qualità di chi sottoscrive, ad esempio: "il sottoscritto Paolo Bianchi, in qualità di procuratore generale della Alfa Spa, come da procura rilasciata in data 11/11/1995 ..., legittimato ai sensi dell'art. 63, D.P.R. 600/1973 ...". Ovviamente, in sede di contraddittorio, occorre esibire la procura in originale e rilasciare all'ufficio copia della stessa, da allegare agli atti della pratica di accertamento con adesione.

Un altro dubbio che potrebbe sorgere per il contribuente al momento della redazione dell'istanza, in caso di PVC contenente rilievi per più periodi d'imposta, attiene alla necessità di formulare un'istanza distinta per ciascun periodo d'imposta o un'unica istanza per tutti i periodi d'imposta ed inoltre: il contribuente è vincolato a formulare istanza per tutti i periodi d'imposta per i quali vi sono contestazioni nel PVC o può limitare l'istanza ad uno o ad alcuni periodi di imposta per i quali ritiene d'avere interesse?

Per dare risposta a tali quesiti, occorre innanzitutto ricordare che anche per l'accertamento con adesione, come per ogni accertamento, rimane valido il principio dell'autonomia dei periodi d'imposta.

È pertanto pacifico ritenere che il contribuente ha la più ampia facoltà e discrezione nel decidere se e per quali periodi d'imposta presentare l'istanza.

Questione diversa e di carattere non sostanziale è quella della possibile contestualità della formulazione dell'istanza riferita a più periodi d'imposta. Riteniamo a riguardo che la riposta debba essere affermativa, in quanto, lo ribadiamo con le stesse parole usate dal Ministero nella C.M. 235/1997, punto 2.4: La presentazione dell'istanza "... costituisce un impulso all'attività di accertamento degli uffici finanziari ed è finalizzata ad accelerare i tempi dell'eventuale definizione".

L'istanza, quindi, è un mero impulso, una semplice accelerazione dell'attività accertatrice e, come tale, ponendosi in una fase anteriore rispetto a quella dell'accertamento, non soggiace al principio dell'autonomia dei periodi d'imposta.

 

L'ufficio competente a ricevere la richiesta e a formulare la proposta

Potrebbe apparire una questione banale, ai limiti del lezioso, porsi il problema della competenza dell'ufficio, considerati gli ampi riferimenti normativi e i chiarimenti ministeriali dedicati al problema.

In realtà permangono alcuni casi dubbi o sui quali, comunque, è necessario un approfondimento, al fine di chiarire, fra l'altro, che talvolta può differire l'ufficio ricevente l'istanza rispetto all'ufficio che formula la proposta ed ancora potrebbero sorgere dubbi non solo per la competenza funzionale (ufficio IVA o ufficio imposte dirette), ma anche per la competenza territoriale.

Una prima considerazione va svolta in merito all'aspetto cronologico della questione: la competenza, infatti deve essere individuata non con riferimento al domicilio del contribuente al momento della presentazione dell'istanza, ma in base al domicilio fiscale al momento della presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta oggetto di concordato.

Ai fini del problema in esame, occorre inoltre distinguere la competenza dell'ufficio distrettuale delle imposte dirette dalla competenza dell'ufficio IVA.

Ai fini della competenza dell'ufficio distrettuale delle imposte dirette, valgono per l'accertamento con adesione le stesse regole proprie dell'attività di accertamento in generale: l'ufficio titolare del potere di accertamento, ai sensi del combinato disposto degli artt. 31 e 58 del D.P.R. 600/1973, come chiarito anche dalla C.M. 7/1496 del 30/4/1977, è quello competente in base al domicilio fiscale del contribuente alla data in cui la dichiarazione è stata o avrebbe dovuto (dichiarazione omessa) essere presentata. Il citato art. 58 precisa che le cause di variazione del domicilio fiscale hanno effetto dal sessantesimo giorno successivo a quello in cui si sono verificate.

Per i soggetti IRPEG si ricorda che la citata circolare ministeriale precisa: "il termine di sessanta giorni decorre dalla data della comunicazione del deliberato trasferimento della sede legale o amministrativa che i soggetti stessi sono tenuti ad inviare all'ufficio delle imposte competente ai sensi dell'art. 36 del D.P.R. n. 600/1973 o, in difetto di tale comunicazione, dalla data in cui avrebbero dovuto inviarla (tre mesi dalla data di iscrizione nel registro delle imprese, per le deliberazioni soggette a tale obbligo ovvero da quella della deliberazione stessa)".

Per chiarezza riteniamo utile fare qualche esempio esplicativo:

Esempio n. 1

Il sig. Mario Rossi, attualmente residente a Torino, vuole presentare l'istanza di proposta d'accertamento per l'anno 1994. Premesso che ha presentato la dichiarazione dei redditi relativa al 1994 in data 30 maggio 1995 e che si è trasferito da Milano a Roma in data 30 aprile 1995, deve presentare l'istanza al primo ufficio II. DD. di Milano.

Esempio n. 2

Il sig. Paolo Bianchi, attualmente residente a Torino, vuole presentare l'istanza di proposta d'accertamento per l'anno 1994. Premesso che ha presentato la dichiarazione dei redditi relativa al 1994 in data 30 maggio 1995 e che si è trasferito da Milano a Roma in data 20 marzo 1995, deve presentare l'istanza al primo ufficio II. DD. di Roma.

Ai fini della competenza dell'ufficio IVA, occorre fare riferimento agli articoli 35, comma 3 e 40 del D.P.R. 633/1972: "se la variazione importa il trasferimento del domicilio fiscale in altra provincia, la dichiarazione deve essere contemporaneamente presentata anche al nuovo ufficio ed ha effetto dal sessantesimo giorno successivo alla data della variazione".

Il citato art. 40 così recita: "Competente a ricevere le dichiarazioni e i versamenti di cui ai precedenti articoli, e ad ogni altro effetto di cui al presente decreto, è l'ufficio provinciale dell'imposta sul valore aggiunto nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del contribuente ai sensi degli artt. 58 e 59 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600".

Abbiamo tenuto distinto l'esame della competenza dell'ufficio distrettuale delle imposte dirette rispetto a quella dell'ufficio IVA in quanto tale competenza potrebbe far riferimento a due domicili fiscali diversi, avendo riguardo alle rispettive date di presentazione della dichiarazione i cui termini divergono normalmente di qualche mese pur avendo riguardo ad uno stesso periodo d'imposta.

E' opportuno sempre fare attenzione e riferimento alle disposizioni di legge vigenti in materia, per lo specifico anno sottoposto a verifica.

A titolo esemplificativo, a decorrere dagli anni 1997 e 1998 devono tenersi in debita considerazione le nuove disposizioni introdotte dal D.Lgs. 241/97 e D.P.R. 322/98, per quanto concerne la predisposizione di dichiarazioni unificate nella modulistica e nei termini di presentazione.

Esempio n. 3

La Beta Srl, società con esercizio a cavallo (1/7-31/6) in data 20/2/1997 ha comunicato all'ufficio Imposte dirette, ai sensi dell'art. 36, D.P.R. n. 600/1973, per il tramite del notaio, il trasferimento della sede da Milano a Roma.

La stessa società presenta il 3 marzo 1997 la dichiarazione IVA relativa al periodo 1/1/1996-31/12/1996, al primo ufficio IVA di Milano, mentre presenta in data 20/11/1997 la dichiarazione relativa all'esercizio 1/7/1996-30/6/1997 al centro di servizio di Roma.

Ovviamente la presentazione dell'istanza deve tener conto delle competenze indicate nell'esempio, considerando anche le precisazioni che seguono, utili a distinguere i casi in cui è competente a ricevere l'istanza e/o a formulare la proposta l'ufficio IVA o l'ufficio imposte dirette.

Per l'individuazione dell'ufficio competente a ricevere l'istanza occorre distinguere le ipotesi di PVC con soli rilievi IVA, da quelli con rilievi anche ai fini delle imposte sul reddito.

In caso di fattispecie contenute nel PVC rilevanti ai soli fini IVA, l'istanza deve essere presentata all'ufficio IVA, in caso di fattispecie contenute nel PVC rilevanti anche o soltanto ai fini delle imposte sul reddito, l'istanza deve essere presentata all'ufficio distrettuale delle imposte dirette, come precisa anche la C.M. 235/1997, punto 2.4.

Non deve indurre in errore la circostanza che la verifica sia stata svolta dall'ufficio IVA: in tal caso occorre pur sempre valutare se le fattispecie contestate ai soli fini IVA (i funzionari verificatori dell'ufficio IVA, infatti, non possono contestare le violazioni commesse alle norme delle imposte sul reddito) abbiano rilevanza anche ai fini delle imposte sul reddito.

Ad esempio, se nel PVC redatto dall'ufficio IVA viene contestata l'omessa fatturazione di alcuni corrispettivi e tale violazione si è attuata con l'omessa contabilizzazione dei corrispettivi, sicuramente la fattispecie ha rilievo ai fini delle imposte sul reddito e pertanto competente a ricevere l'istanza è l'ufficio distrettuale delle imposte dirette.

È evidente che possono crearsi dubbi, in alcuni casi di PVC notificati dai funzionari degli uffici IVA, in merito all'esistenza di tale rilevanza ai fini delle imposte sul reddito, bisogna però rilevare che dovrebbe trattarsi di un problema più teorico che pratico: non è immaginabile (e, sicuramente non è auspicabile) prevedere che un ufficio IVA o un ufficio imposte dirette respinga un'istanza per difetto di competenza, essendo molto più probabile che in tali casi dubbi, se l'ufficio dovesse ritenersi non competente, rimetta di propria iniziativa l'istanza all'ufficio competente. D'altronde, vi è da evidenziare che la mancanza di termini stretti e perentori per l'inoltro dell'istanza rendono eventuali incidenti poco gravidi di conseguenze pregiudizievoli per il contribuente.

Diversa è la disciplina relativa alla competenza dell'ufficio che ha il potere di formulare la proposta e di gestire l'intero procedimento concordatario: tale argomento è trattato nell'apposito paragrafo intitolato: "uffici e funzionari che formulano la proposta".

In ultimo, ai fini della competenza relativamente ai soggetti che producono reddito in forma associata (Snc, Sas ed altri soggetti assimilati di cui all'art. 5 del D.P.R. 917/1986) si deve rilevare una soluzione adottata dal legislatore di tipo derogatorio rispetto ai principi generali di competenza, al fine di semplificare alcuni problemi sorti già con l'applicazione del concordato di massa (accertamento con adesione per gli anni pregressi).

Il reddito di tali soggetti che producono reddito in forma associata, infatti, è dichiarato e può essere accertato ai fini ILOR in capo agli stessi ed ai fini IRPEF direttamente (per trasparenza) in capo ai singoli soci ed associati: si tratta, quindi, di un unico processo generativo del reddito imponibile (la società, lo studio associato) per il quale i soggetti dichiaranti ed accertabili si moltiplicano.

Sorge pertanto il problema del rispetto, in fase di accertamento, della unitarietà della materia imponibile. Nel concordato di massa è stato difficoltoso, da un punto di vista normativo, trovare il presupposto per accertare in capo ai soci il maggior reddito che per ipotesi la società avesse concordato (ai fini ILOR e IVA) ma che alcuni o tutti i soci (ai fini IRPEF) non avevano concordato; a quanto considerato si aggiunga la difficoltà derivante dalla variazione nella compagine sociale che poteva verificarsi, così che in certi casi l'adesione veniva deliberata da alcuni soggetti (soci e/o amministratori attuali) e si ripercuoteva su coloro che erano soci negli anni concordati; senza considerare, inoltre, che in casi non rari la definizione era priva di onerosità per la società (es.: società esente IVA e non soggetta ad ILOR).

Venendo alla scelta operata dal legislatore ai fini dell'accertamento con adesione cosiddetto "a regime" è interessante verificare che è stata prevista l'unificazione della competenza e l'unicità dell'atto di adesione.

In particolare è previsto che sia competente alla definizione della società (studio associato, azienda coniugale) e dei singoli soci o associati l'ufficio competente all'accertamento nei confronti della società.

A seguito di un accesso, ispezione o verifica, l'istanza con la quale si richiede la formulazione della proposta di accertamento da parte della società (ed altri soggetti di cui all'art. 5 del D.P.R. 917/1986 e/o dei soci o associati) deve essere presentata all'ufficio competente in base al domicilio fiscale della società. Tale ufficio, se riterrà opportuno formulare la proposta, dovrà inviare l'invito a tutti i soggetti menzionati.

Un dubbio che potrebbe sorgere è il seguente: può il singolo socio formulare legittimamente l'istanza di cui all'art. 6, comma 1?

La risposta non è semplice, soprattutto se si considera l'iter del "concordato ante-accertamento" dei soggetti che producono il reddito in forma associata; tuttavia riteniamo che la risposta al quesito debba essere negativa, argomentando dal tenore letterale dell'art. 6, comma 1: "Il contribuente nei cui confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche, può chiedere all'ufficio, con apposita istanza in carta libera, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell'eventuale definizione".

Legittimato, quindi, a formulare l'istanza sarebbe soltanto lo stesso contribuente nei cui confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni e verifiche.

Premesso, quindi, che nell'ipotesi in esame è la società o l'associazione ad aver ricevuto l'accesso, l'ispezione o la verifica, ci si potrebbe chiedere se indirettamente tale controllo possa considerarsi effettuato anche nei confronti del socio o associato.

A riguardo è pacifico sostenere che il socio e la società sono due distinti soggetti passivi, pur essendovi una stretta connessione fra la base imponibile della società e quella del socio.

Pertanto, in esito alle considerazioni svolte, occorre concludere per la legittimazione della sola società ad inviare l'apposita istanza per richiedere la proposta di accertamento.

 

Tratto da
LE LITI CON IL FISCO
di: Fernando Salvatore Cazzella, Massimo Conigliaro, Francesco Fabbiani, Maurizio Villani
a cura di Federico Maurizio d'Andrea e Fabrizio Petrucci