Possibili alternative per il contribuente

Considerazioni generali

Il contribuente al quale è stato notificato un avviso di accertamento o di rettifica non preceduto dall'invito a comparire ha una pluralità di alternative che deve ponderare in modo oculato.

Rispetto alle alternative di comportamento disponibili nel caso in cui l'accertamento era stato preceduto dall'invito a comparire, esaminate nella precedente sezione, qui si ha anche la possibilità di formulare istanza di accertamento con adesione ai sensi dell'art. 6, comma 2 del D.Lgs. 218/1997.

Come già più volte precisato nell'introduzione, non rientra nel caso esaminato nemmeno il contribuente al quale è stato notificato avviso di accertamento preceduto dalla proposta di accertamento formulata dall'ufficio, a seguito di istanza presentata dal contribuente ai sensi dell'art. 6, comma 1 del D.Lgs. 218/1997.

Quindi, anche se il suddetto articolo fa espresso riferimento all'invito di cui all'art. 5 dello stesso decreto legislativo, occorre considerare equivalente a tale invito la proposta di accertamento che l'ufficio formula a seguito di istanza del contribuente che ha ricevuto accessi, ispezioni o verifiche.

Tale conclusione, le cui argomentazioni sono state già esaminate, è peraltro conforme all'interpretazione ministeriale contenuta nella circolare ministeriale n. 235/1997, capitolo primo, punto 2.4.:

"La presentazione dell'istanza di cui al comma 1 dell'art. 6 costituisce un impulso all'attività di accertamento degli uffici finanziari ed è finalizzata ad accelerare i tempi dell'eventuale definizione. Prima di attivare il procedimento di definizione con l'invio al contribuente dell'invito di cui all'art. 5, gli uffici dovranno esaminare gli elementi contenuti nel processo verbale di constatazione redatto a seguito degli accessi, ispezioni o verifiche effettuati nei confronti del contribuente che ha presentato l'istanza, nonché gli altri eventuali elementi disponibili".

Quindi, l'interpretazione ministeriale considera unico l'invito che comunica l'ufficio al contribuente, senza che vi sia distinzione fra quello inviato su istanza del contribuente e quello trasmesso dall'ufficio di sua iniziativa, ciò malgrado l'utilizzo di una diversa terminologia da parte del legislatore, che definisce:

  • proposta di accertamento ai fini dell'eventuale definizione, l'atto che formula l'ufficio a seguito della presentazione dell'istanza del contribuente ai sensi dell'art. 6, comma 1;
  • invito a comparire, l'atto che invia l'ufficio al contribuente di propria iniziativa, ai sensi dell'art. 5, comma 1.

 

L'istanza di accertamento con adesione

Rinviando al successivo sottoparagrafo una trattazione più sistematica ed analitica dell'istanza di accertamento con adesione, si intende qui approfondire i vantaggi e gli svantaggi differenziali di detta istanza rispetto a quelli degli strumenti alternativi che si prospettano al contribuente al quale sia stato notificato un avviso di accertamento o di rettifica non preceduto dall'invito a comparire.

I principali vantaggi che si presentano avviando il procedimento di definizione sono:

  • in caso di perfezionamento dell'accertamento con adesione:

- riduzione delle sanzioni ad un quarto del minimo;

- possibile riduzione dell'imponibile e delle imposte accertate;

- non punibilità per i reati contravvenzionali di cui al D.L. 429/1982 (dal 15/4/2000 solo attenuanti di cui all'art. 13, D.Lgs. 74/2000);

- diritto ad una franchigia ai fini dell'ulteriore attività accertatrice (se non si tratta di accertamento parziale);

- immediatezza della decorrenza degli effetti di cui sopra;

- definizione dell'accertamento;

- possibilità di rateizzare le somme dovute.

  • in qualunque caso:

- sospensione dei termini per ricorrere;

- possibilità di rinunciare all'accertamento con adesione, presentando ricorso (fino alla data di perfezionamento dell'accertamento con adesione e, comunque, nei termini per ricorrere (90+60 giorni);

- possibilità di presentare ulteriori prove ed elementi e di discuterli in modo approfondito con il funzionario responsabile del procedimento.

I principali svantaggi sono:

  • pagamento di imposte, sanzioni e interessi in tempi brevi, in caso di definizione;
  • possibile conoscenza anticipata da parte dell'ufficio delle prove e della linea difensiva che il contribuente adotterà nel successivo contenzioso;
  • impossibilità di arrivare ad una adesione in cui vengano accolte completamente le ragioni del contribuente e venga, conseguentemente, annullato l'intero maggior reddito accertato.

Si ricorda che, ai fini delle "altre imposte indirette", l'istanza presentata anche da un solo obbligato, comporta l'invito da parte dell'ufficio di tutti gli obbligati, con la relativa possibilità di definire per ciascuno di essi.

 

La richiesta di autotutela

Per un esame delle principali caratteristiche di tale istituto, si rinvia al sottoparagrafo "La richiesta di autotutela" nel precedente paragrafo "Al contribuente è stato notificato un avviso di accertamento preceduto da invito a comparire".

Per comodità di lettura, si riportano qui di seguito i vantaggi e gli svantaggi differenziali dell'istituto.

I principali vantaggi sono rappresentati:

  • dall'ampio margine di tempo per ricorrervi;
  • dalla possibilità di affiancarlo (e non solo sostituirlo) al contenzioso;
  • dagli effetti radicali che produce sull'atto illegittimo: annullamento.

Gli svantaggi dell'istituto sono, invece, rappresentati:

  • dalla parsimonia con cui si attua tale istituto;
  • dalla coincidenza dell'organo deputato ad esercitare l'autotutela con l'ufficio che ha emanato l'atto: mancando la terzietà può talvolta difettare l'obiettività nel valutare la ricorrenza dei presupposti;
  • dalla inesistenza di un diritto all'autotutela, trattandosi invece di un potere discrezionale, a tutela dell'amministrazione.

 

Il ricorso

Per un esame delle principali caratteristiche di tale istituto, si rinvia all'omonimo sottoparagrafo, all'interno del precedente paragrafo intitolato: "Al contribuente è stato notificato un avviso di accertamento preceduto da invito a comparire".

Per comodità di lettura, si riportano qui di seguito i vantaggi e gli svantaggi differenziali dell'istituto.

I vantaggi della presentazione del ricorso possono essere così riassunti:

  • consente la partecipazione del contribuente (difensore) all'udienza, al fine di meglio esporre le proprie ragioni;
  • garantisce una maggiore obiettività del risultato: a decidere è infatti un organo terzo rispetto all'ufficio accertatore;
  • è possibile contestare e/o aver ragione anche solo su una parte delle contestazioni contenute nell'accertamento;
  • consente il successivo ricorso all'istituto della conciliazione giudiziale, che comporta la riduzione delle sanzioni ad un terzo;
  • può essere affiancato dall'istanza di autotutela: l'uno non esclude l'altra.

Gli svantaggi possono così schematicamente essere rappresentati:

  • lunghezza del procedimento: per la definitività del rapporto tributario potrebbe essere necessario passare diversi gradi di giudizio;
  • incertezza dell'esito: questo è senz'altro uno svantaggio rispetto all'acquiescenza che produce effetti certi;
  • in caso di esito negativo o parzialmente positivo, non c'è riduzione delle sanzioni, salvo che si perfezioni una conciliazione giudiziale;
  • costo in termini di gestione: oneri professionali, imposta di bollo per i ricorsi ed altri atti e istanze.

 

L'acquiescenza

Per un esame delle principali caratteristiche di tale istituto, si rinvia all'omonimo sottoparagrafo all'interno del precedente paragrafo intitolato: "Al contribuente è stato notificato un avviso di accertamento preceduto da invito a comparire".

Per comodità di lettura, si riportano qui di seguito i vantaggi e gli svantaggi differenziali dell'istituto.

I principali vantaggi dell'istituto sono:

  • certezza e immediatezza degli effetti;
  • riduzione delle sanzioni ad un quarto dell'irrogato;
  • non punibilità per i reati contravvenzionali di cui al D.L. 429/1982 (dal 15/4/2000 solo attenuanti di cui all'art. 13, D.Lgs. 74/2000);
  • diritto ad una franchigia ai fini dell'ulteriore attività accertatrice (se non si tratta di accertamento parziale);
  • possibilità di rateizzare le somme dovute.

I principali svantaggi sono:

  • pagamento di imposte, sanzioni e interessi in tempi brevi;
  • accettazione degli imponibili e delle imposte in misura piena.

 

Elementi di valutazione e calcoli di convenienza

Si ritiene utile individuare le fattispecie in cui ciascun istituto trova applicazione privilegiata.

Il ricorso all'istituto dell'autotutela va privilegiato (abbinandolo al contenzioso) tutte quelle volte in cui vi è una palese illegittimità dell'atto rientrante nelle ipotesi di cui al citato art. art. 2, comma 1, D.M. 11/2/1997, n. 37.

Il contenzioso tributario deve essere riservato a particolari questioni di diritto sulle quali, pur essendovi una divergenza di posizioni fra il contribuente e l'Amministrazione finanziaria, non si è ancora formato un indirizzo giurisprudenziale costante o, quanto meno prevalente.

L'acquiescenza rappresenta la soluzione da privilegiare tutte le volte in cui:

  • l'accertamento è adeguatamente motivato e supportato da prove sufficienti;
  • le fattispecie sulle quali verte l'accertamento riguardano questioni di diritto (interpretazione della norma) più che il merito dei fatti, e la giurisprudenza, pur in mancanza di un indirizzo univoco, si sia orientata più a favore della tesi della Amministrazione finanziaria;
  • ricorrendo le ipotesi di cui sopra, sono state commesse violazioni per le quali sono previste anche sanzioni penali (del tipo di quelle sanate con l'acquiescenza).

Infine, si ritiene che le questioni per le quali è da preferire l'accertamento con adesione sono le seguenti:

  • le fattispecie sulle quali verte l'accertamento riguardano questioni di merito, ed in particolare questioni di stima o di inerenza o di competenza o di esistenza di componenti positivi o negativi di reddito;
  • l'accertamento è scaturito da una ricostruzione indiretta dei ricavi;
  • l'accertamento è fondato su presunzioni;
  • l'accertamento non appare adeguatamente motivato e supportato da prove sufficienti;
  • ricorrendo le ipotesi di cui sopra, sono state commesse violazioni per le quali sono previste anche sanzioni penali (del tipo di quelle sanate con l'accertamento con adesione).

Al fine di operare una scelta oculata in questa fase di notifica dell'avviso di accertamento non preceduto dall'invito a comparire, il contribuente deve operare un raffronto che consideri, oltre alle peculiari caratteristiche di ciascun istituto sopra descritte:

  • i termini decadenziali entro cui attivarsi per far valere i propri diritti, nell'ambito di ciascun istituto;
  • gli effetti prodotti da ciascun istituto;
  • i tempi entro cui si producono i suddetti effetti e la certezza o l'eventualità degli effetti stessi.

Riteniamo che il modo migliore per rappresentare e confrontare i suddetti elementi caratteristici di ciascun istituto sia quello di esporli in una tabella, così che sia immediata la leggibilità e, soprattutto il confronto, di ciascun aspetto relativo ai diversi istituti. Si propone, pertanto, la seguente scheda:

Decadenza

Effetti

Tipo

Decorrenza

Ricorso

60 giorni dalla notifica dell'avviso di accertamento o di rettifica

  • annullamento totale;

oppure:

  • annullamento parziale;

oppure:

  • conferma totale;
  • riduzione a 1/3 delle sanzioni, in caso di conciliazione giudiziale.

fine del processo tributario

Acquiescenza art. 15, D.Lgs. 218/1997

60 giorni dalla notifica dell'avviso di accertamento o di rettifica

  • riduzione delle sanzioni;
  • conferma degli imponibili e delle imposte accertate;
  • non punibilità per reati fiscali contravvenzionali; attenuanti dal 15/4/2000;
  • franchigia per ulteriore attività accertatrice.

data di effettuazione del versamento unico o della prima rata (in caso di pagamento rateale)

Autotutela

sentenza definitiva di merito

  • annullamento totale;
  • annullamento parziale.

(eventuale) data

in cui l'Ufficio

annulla o revoca

l'avviso di

accertamento

o rettifica

Accertamento con adesione

60 giorni dalla notifica dell'avviso di accertamento o

di rettifica

  • riduzione delle sanzioni;
  • conferma degli imponibili e delle imposte accertate;
  • non punibilità per reati fiscali contravvenzionali; attenuanti dal 15/4/2000;
  • franchigia per ulteriore attività accertatrice.

(eventuale) data di effettuazione del versamento unico o della prima rata (in caso di pagamento rateale)

Tratto da
LE LITI CON IL FISCO
di: Fernando Salvatore Cazzella, Massimo Conigliaro, Francesco Fabbiani, Maurizio Villani
a cura di Federico Maurizio d'Andrea e Fabrizio Petrucci