TITOLO II - IL PROCESSO
CAPO I - Il procedimento dinanzi alla Commissione Tributaria provinciale
Sezione I - Introduzione del giudizio

Articolo 19 - Atti impugnabili ed oggetto del ricorso

1. Il ricorso può essere proposto avverso:

a) l'avviso di accertamento del tributo;

b) l'avviso di liquidazione del tributo;

c) il provvedimento che irroga le sanzioni;

d) il ruolo e la cartella di pagamento;

e) l'avviso di mora;

f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'articolo 2, comma 3;

g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;

h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;

i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.

2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l'indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della Commissione Tributaria competente, nonché delle relative forme da osservare ai sensi dell'articolo 20.

3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili, può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo.

 

La norma in commento, allo stesso modo di quanto previsto dall'articolo 16 D.P.R. 636/72, contiene l'elenco tassativo degli atti che possono essere oggetto di impugnazione autonoma dinanzi alle commissioni tributarie.

a) avviso di accertamento.

A riguardo, va precisato che l'elaborazione giurisprudenziale e dottrinale dell'articolo previgente hanno portato ad una interpretazione estensiva del concetto di avviso di accertamento. Tant'è che, una serie di atti, pur non espressamente denominati come tali, venivano ritenuti autonomamente impugnabili.

La Corte Costituzionale. Con sentenza del 3 dicembre 1985, n. 313 (anche in considerazione dell'articolo 113 comma 2, della Costituzione), ha affermato che l'espressione "avviso di accertamento" non è da intendersi in senso letterale, bensì come riferibile a qualsiasi atto, conclusivo di un procedimento o di un sub-procedimento di accertamento, che abbia efficacia nei confronti del soggetto passivo del tributo.

Sicché, in virtù di tale autorevole orientamento giurisprudenziale, imprescindibile anche nella interpretazione dell'articolo in commento, si deve ritenere che, ferma restando la tassatività della elencazione, siano impugnabili tutti gli atti, provenienti dall'Amministrazione finanziaria o dall'ente locale, aventi natura provvedimentale, comunque denominati, che accertino o dichiarino l'obbligazione tributaria, ovvero uno dei suoi elementi quale, per esempio, la base imponibile.

Dal punto di vista pratico, non va trascurata l'esistenza di qualche resistenza di alcune commissioni tributarie a conformarsi all'indirizzo giurisprudenziale cui si è fatto cenno (cfr. comm. trib. di primo grado di Verbania, 7 ottobre 1986, in Corr. Trib. 1986, 2903).

La motivazione. Va ricordata la fondamentale importanza della motivazione dell'avviso di accertamento che, infatti, deve consentire al contribuente la ricostruzione dell'iter logico-giuridico seguito dall'ufficio, sia in punto di fatto che in punto di diritto, nella formazione della parte dispositiva dell'atto. Ove ciò non sia oggettivamente possibile, l'atto sarà affetto da nullità insanabile.

La valutazione, quindi, della correttezza e della completezza delle motivazioni è uno degli aspetti cardine cui l'operatore deve fare particolare riferimento.

b) avviso di liquidazione del tributo.

Tale atto si concretizza nella quantificazione della pretesa determinando, quindi, tempi e modi dell'assolvimento dell'obbligazione tributaria. Non è sempre necessario (come per le imposte suppletive o per la liquidazione delle somme dovute a seguito di decisione giurisdizionale) che tale atto sia preceduto da un avviso di accertamento.

c) provvedimento che irroga le sanzioni.

Si tratta principalmente di provvedimenti con i quali l'Amministrazione finanziaria o l'ente locale quantificano pene pecuniarie e soprattasse dovute a seguito dell'omissione di un adempimento o di un versamento.

d) ruolo e cartella di pagamento.

L'iscrizione a ruolo è formata dall'ufficio imposte o dal centro di servizio e successivamente affidata al concessionario per la riscossione a mezzo della cartella di pagamento, oggi espressamente indicata quale atto impugnabile.

Per vizi inerenti l'iscrizione a ruolo il ricorso va proposto nei confronti dell'ufficio che lo ha emesso; per vizi propri della cartella (quali ad esempio l'erronea indicazione dell'importo dovuto) il ricorso deve, invece, essere proposto nei confronti del concessionario.

Si pone, però, un problema di legittimazione passiva nel caso in cui la cartella di pagamento, viziata per fatto proprio, sia il primo atto notificato al contribuente. In tale circostanza, infatti, è da ritenersi necessaria la proposizione del ricorso nei confronti sia dell'ufficio che del concessionario.

In accordo con questa interpretazione, la Commissione provinciale di Rieti, con le ordinanze del 25.6.96 e del 9.7.96, ha ritenuto che, nel caso di impugnazione della cartella di pagamento, il Concessionario del servizio di riscossione sia parte resistente necessaria del processo alla pari dell'ufficio impositore.

Da segnalare la sentenza n. 14306 del 20 dicembre 1999 della Sezione I della Corte di Cassazione che ha ribadito la necessarietà di una comprensibile indicazione dei motivi dell'iscrizione a ruolo nella cartella di pagamento a pena di nullità della cartella per carenza di motivazione.

e) avviso di mora.

Questo atto si concretizza nell'avviso al contribuente che il termine fissato nella cartella di pagamento è inutilmente trascorso e che, in caso d'inadempimento, si procederà all'esecuzione esattoriale.

Tale atto presenta la particolarità di essere emesso da un soggetto estraneo all'Amministrazione finanziaria (il concessionario) il quale con il presente decreto è annoverato tra le parti del processo.

f) atti relativi alle operazioni catastali.

L'indicazione espressa da tali atti è innovativa rispetto alla normativa previgente. Gli atti sono quelli indicati all'articolo 2, comma 3:

- l'intestazione, la delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo;

- la consistenza, il classamento delle unità immobiliari urbane e la attribuzione della rendita catastale.

g) rifiuto di restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti.

il Legislatore ha fugato ogni dubbio in ordine alla giurisdizione delle commissioni tributarie in merito agli stessi.

E' inoltre impugnabile qualsiasi tipo di rifiuto, espresso o tacito. Per la impugnazione del rifiuto espresso, che è un atto vero e proprio, vale quanto disposto per gli altri atti; mentre, per il rifiuto tacito sarà necessario attendere il novantesimo giorno successivo alla presentazione della istanza di rimborso. Allo scadere del novantesimo giorno comincia a decorrere il termine prescrizionale decennale che coincide con il termine per la proposizione del ricorso.

h) diniego di agevolazioni richieste o rigetto di domande di condono.

Anche questa ipotesi non era prevista dalla disciplina previgente e solo l'interpretazione giurisprudenziale ne aveva consentito l'accesso alla giurisdizione delle commissioni tributarie. Si rileva, al riguardo, come la circolare ministeriale n. 98/E-1996, nel commentare questa norma, abbia ritenuto che con il termine diniego il Legislatore abbia inteso riferirsi ad un provvedimento espresso, con la conseguente inimpugnabilità del silenzio-rifiuto della concessione di agevolazioni.

i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.

Quest'ultima lettera, a chiusura del comma 1, corrisponde alla previsione della lettera i) dell'articolo 2, poiché ha, come quest'ultima, la funzione di consentire al Legislatore di adeguare la futura normazione al nuovo processo tributario.

Il comma 2. Il comma 2 della norma in commento pone l'obbligo a carico dell'Amministrazione finanziaria e dell'ente locale di indicare in ogni atto impugnabile termini e modalità per la proposizione del ricorso, nonché la Commissione Tributaria competente.

Tale disposizione non prevede alcun genere di sanzione in caso che l'ufficio ometta le indicazioni previste dalla legge, tanto più che, comunque, la costituzione in giudizio del ricorrente sanerebbe ogni ipotesi di nullità connessa a questa omissione. Diverso è, invece, il caso dell'errata indicazione: essa comporterà, nel caso sussista una concreta lesione del diritto alla difesa del contribuente, la rimessione in termini di quest'ultimo che potrà, quindi, proporre il ricorso secondo le modalità ed i tempi previsti dalla legge.

Il comma 3. Più importante il terzo comma. Dopo aver disposto che gli atti diversi da quelli indicati nell'articolo 19 non possono essere autonomamente impugnati, chiarisce infatti definitivamente il carattere di annullamento del processo tributario. Gli atti impugnabili, infatti, con la sola esclusione dell'avviso di accertamento, sono sostanzialmente visti come autonomi rispetto al rapporto tributario sottostante. Essi sono impugnabili solo per vizi propri e cioè per inesattezze, errori, omissioni e false applicazioni di legge, contenuti nell'atto impugnato ed esclusivamente in quello. Il contribuente può risalire al rapporto tributario posto a base della pretesa tributaria, soltanto nel caso in cui, in occasione dell'impugnazione di un atto diverso dall'avviso di accertamento, quest'ultimo non sia stato preceduto dalla rituale notificazione di un atto motivato. E' l'esempio dell'avviso di liquidazione non preceduto dalla notificazione dell'avviso di accertamento; in tale ipotesi, infatti, l'impugnazione dell'avviso di liquidazione, pur non contenente alcun riferimento al rapporto tributario sottostante, consente al ricorrente di accedere alla discussione nel merito della pretesa tributaria.

Proposta di modifica legislativa dell'Avv. Maurizio Villani.

A) L'istituto dell'autotutela è disciplinato dall'art. 68 del D.P.R. 27/03/1992 n. 287, dall'art. 2-quater del D.L. 30/09/1994 n. 564 conv. in L. 30/11/1994 n. 656 e dal D.M. 11/02/1997 n. 37 (dopo ben cinque anni dalla prima disposizione sull'argomento).

L'esercizio di questo importante potere deve consentire l'annullamento o la revoca di atti illegittimi o infondati ogniqualvolta si riconosca l'insussistenza dei presupposti impositivi sui quali l'Amministrazione finanziaria ha fondato il proprio accertamento e si riconosca che, sulla base di quanto dedotto e suffragato documentalmente dalla parte, la pretesa fiscale fatta valere non ha più ragione di esistere, perché contraria all'interesse pubblico (c.d. "autotutela decisoria". Sulla distinzione tra autotutela "decisoria" ed autotutela "esecutiva", si rinvia all'articolo del Prof. Glendi in "Corriere Trib.", 1999, 1598 e 1599).

L'autotutela può essere definita, anche, come la speciale capacità riconosciuta dall'ordinamento alla Pubblica Amministrazione di attuare autoritativamente le proprie determinazioni volte al perseguimento di interessi pubblici, di difendere da se stessa i propri beni e di ripiegarsi su se stessa per un riesame critico della propria attività provvedimentale, tutto questo al fine di assicurare il più efficace perseguimento dell'interesse pubblico generale (art. 97 della Costituzione).

Per una controversia intervenuta prima che il legislatore disciplinasse l'istituto con la normativa sopracitata, la Corte di Cassazione, Sez. I, con la sentenza n. 11364 dell'11 novembre 1998 (in "Giurisprudenza delle Imposte", n. 4-5/1999, 691 e segg. Si rinvia, altresì, all'articolo di M.V. Serranò "Considerazioni sull'autotutela tributaria alla luce della L. n. 28/1999, c.d. Omnibus fiscale", in "Bollettino trib.", 1999, 625 e segg.), aveva stabilito che l'eventuale revoca dell'atto di riscossione non poteva travolgere anche l'atto impositivo-presupposto, attenendosi ad una visione eccessivamente formalistica e rigorosa, non rispondente al principio di buon andamento ed efficienza della pubblica amministrazione sancito dall'art. 97 della Costituzione.

In campo tributario, in particolare, tra gli interessi pubblici idonei a sorreggere, sul piano della legittimità, l'esercizio dell'autotutela è, sicuramente, da annoverare l'esigenza che al contribuente non sia richiesto di corrispondere al fisco più di quanto effettivamente dovuto; cosa che, altrimenti, urterebbe contro i principi di trasparenza e di giustizia sostanziale, ormai riconosciuti come immanenti a qualunque attività della Pubblica Amministrazione.

Considerando, quindi, l'interesse tutelato "lato sensu" si può, in definitiva, affermare che:

- l'autotutela amministrativa è rivolta unicamente all'attuazione dell'art. 97 della Costituzione ed è posta a salvaguardia dell'interesse pubblico rappresentato dal succitato articolo;

- l'autotutela tributaria, invece, è rivolta non solo all'attuazione del citato art. 97 ma altresì consente che il prelievo fiscale sia effettuato nel rispetto dei principi di uguaglianza, di equità tributaria e di capacità contributiva.

Infatti, l'art. 53, primo coma, della Costituzione stabilisce che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro effettiva capacità contributiva.

Quel che è certo è che il contribuente non può e non deve pagare illegittimamente solo perché fa trascorrere (alcune volte non per sua colpa) i termini dell'impugnativa.

Ora, nella situazione attuale, l'istituto dell'autotutela, così come è congegnato, difficilmente potrà raggiungere i risultati ideologicamente sperati, perché questo potere il legislatore lo affida soltanto allo stesso ufficio che ha emanato l'atto (illegittimo o infondato) e, solo in caso di "grave inerzia", alla Direzione regionale o compartimentale dalla quale l'Ufficio stesso dipende.

E' facilmente intuibile che lo stesso Ufficio, che ha emanato l'atto, difficilmente lo revocherà, soprattutto nelle ipotesi di infondatezza nel merito dello stesso (come, per esempio, nel c.d. "redditometro"), cioè in casi di invalidità di "natura sostanziale", derivati da erronee valutazioni di merito sui fatti costituenti il presupposto impositivo.

E' necessario, quindi, per eliminare qualsiasi "ragionevole dubbio" ed al tempo stesso evitare di addossare un'eccessiva responsabilità agli Uffici, riformare la normativa, nel senso di destinare le decisioni ad un organismo terzo, "super partes", come per esempio, un Garante regionale fiscale o, meglio, secondo me, una Commissione provinciale composta da un magistrato, da un rappresentante dell'Ammministrazione Finanziaria e da un rappresentante degli Ordini professionali degli Avvocati, dei Dottori Commercialisti, dei Ragionieri e dei Consulenti del lavoro.

Solo in questo modo, il cittadino contribuente avrà la certezza che la sua posizione fiscale è stata valutata e ponderata in modo imparziale, sereno ed obiettivo.

Non bisogna, altresì, dimenticare che, nell'esercizio dello "ius poenitendi" da parte dell'Amministrazione facultata, a sua discrezione, al ritiro di ogni pretesa ritenuta invalida, spesso, insorgono remore od eccessive cautele alla luce del disposto dell'art. 2-septies della L. n. 656 cit., che stabilisce una sia pur limitata responsabilità patrimoniale dei dipendenti del fisco per i danni cagionati con dolo o colpa grave nell'attività di interpretazione di tale disposizione sull'autotutela.

Inoltre, con la normativa attuale, contro il provvedimento di rigetto dell'istanza di autotutela i contribuenti, in quanto titolari di un mero interesse "differenziato" e non di un vero e proprio interesse "legittimo", non possono proporre alcun ricorso né al TAR né alle Commissioni tributarie (in presenza di atti definitivi).

Il TAR, infatti, non può condannare l'Amministrazione finanziaria ad agire in autotutela, in quanto, come detto, l'attivazione dell'istituto è di esclusiva discrezionalità dello stesso organo che ha emesso l'atto.

La diretta conseguenza potrebbe essere, tutt'al più, un semplice "invito" rivolto dal giudice amministrativo all'Amministrazione finanziaria a riesaminare la questione. Tuttavia, in una circostanza del genere, è evidente che non si può parlare di effettiva tutela del diritto del contribuente (si veda l'interessante articolo di Nocera e Izzi in "Il sole 24 ore" del 22-11-1999).

E' necessario, quindi, anche sul punto, modificare la normativa, prevedendo la possibilità di impugnare il provvedimento negativo dinanzi la Commissione Tributaria, che potrà decidere secondo equità, in base al nuovo art.35 del D.Lgs. n.546 cit.

Infine, è necessario modificare anche la normativa principale in tema di autotutela (art. 2-quater D.L. 30-09-1994 n. 564, convertito, con modificazioni, dalla L. 30-11-1994 n. 656), che fa generico riferimento ad "organi dell'Amministrazione finanziaria", senza prevedere alcuna impugnazione.

 

B) La normativa fiscale consente gli accessi presso le aziende ed istituti di credito semplicemente previa autorizzazione dell'ispettore compartimentale (organo dell'Amministrazione finanziaria) ovvero, per la Guardia di finanza, del comandante di zona (organo militare), come stabilito dall'art. 33, ultimo comma, del D.P.R. 29-09-1973 n. 600, richiamato, ai fini IVA, dall'art. 52, ultimo comma, del D.P.R. 26-10-1972 n. 633 e successive modificazioni ed integrazioni.

Quando viene eccepito il segreto professionale, invece, è in ogni caso necessaria l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell'Autorità giudiziaria più vicina, ferma restando la norma di cui all'art. 103 C.p.p. ("Garanzie di libertà del difensore"), ai sensi dell'art. 52, terzo comma, D.P.R. n. 633/72 cit., richiamato dall'art. 33, primo comma, cit. in materia di imposte dirette (per le relative problematiche, si rinvia all'articolo di Natoli e Romeo in "Bollettino trib.", 1999, 293 e segg.).

Inoltre, non è prevista alcuna tutela o limitazione nell'utilizzo dei "dati sensibili" della clientela, ai fini della normativa sulla riservatezza (L. 31/12/1996 n. 675).

In definitiva, da quanto sopra schematicamente esposto, risulta evidente la preoccupazione del legislatore fiscale di disciplinare la fase "amministrativa" delle operazioni di verifica mentre non offre alcuna preventiva tutela giuridica al contribuente, che durante quella fase si senta leso nei suoi interessi o diritti.

Se la Guardia di Finanza o gli uffici finanziari agiscono senza autorizzazioni o con autorizzazioni prive di motivazione o scarsamente motivate oppure debordano dai limiti loro imposti, il cittadino-contribuente, oggi, non può reagire giuridicamente subito, per far valere le proprie ragioni, ma deve aspettare la fine della verifica e la successiva notifica dell'atto di accertamento o di rettifica (che può avvenire anche a distanza di anni), almeno secondo la più favorevole e recente giurisprudenza (Corte di Cassazione, sez. I, sent. n. 12050 del 27-11-1998, in "Banca dati del Corriere Tributario", 1999, 289 e segg., ed in "Giurisprudenza delle Imposte" n. 4-5/1999, 511 e segg., ed in "Bollettino trib.", 1999, 829 e segg.).

Secondo la giurisprudenza, infatti, la mancata previsione della impugnabilità di tali atti non si pone in contrasto con gli artt. 26, 97 e 113 della Costituzione, atteso che la non impugnabilità deriva dalla sua natura di atto endoprocedimentale e la tutela giudiziaria ha modo di attuarsi in relazione all'atto terminale del procedimento (Cass., sent. del 28 aprile 1998 n. 4312; Cass., Sez. I, sent. dell'8 novembre 1997, n. 11036, in "Corriere Trib.", 1998, 1309, con commento di G. Porcaro).

Secondo la Suprema Corte, l'autorizzazione costituisce, infatti, un atto amministrativo a forte discrezionalità, anche se posta in essere da un organo giudiziario. Tale autorizzazione "deve avere una motivazione ancorché possa esaurirsi anche in espressioni sintetiche di significato implicito ovvero risolversi nel semplice richiamo alla nota della Guardia di Finanza che faccia riferimento agli indizi di violazioni".

A supporto di tale conclusione, la Suprema Corte ricorda la precedente sentenza n. 8062 dell'8 agosto 1990 (in "Bollettino trib." 1990, 1418. Cfr. inoltre la sentenza della Corte di Cassazione - Sez. I - n. 7115 del 30/07/1997, in "Bollettino trib.", 1999, 167 e segg., dove si afferma che è illegittima la trasmissione all'Ufficio del Registro di una scrittura privata non registrata quando la G. di F. non è stata autorizzata dal giudice penale) ove si è affermato che "L'autorizzazione del Procuratore della Repubblica ad eseguire l'accesso nell'abitazione del contribuente, prevista dall'art. 52 D.P.R. n. 633 del 1972, ha natura di atto amministrativo, tipicamente discrezionale, e la motivazione dello stesso può esaurirsi anche in espressioni sintetiche di significato implicito ovvero risolversi nel semplice richiamo alla nota della Guardia di Finanza che faccia riferimento agli indizi di violazione in materia di IVA".

Circa poi la sindacabilità da parte del giudice tributario dell'atto di autorizzazione, la Corte di Cassazione, molto opportunamente, rileva che l'attività amministrativa della Guardia di Finanza determina la contestazione di una pretesa fiscale, normalmente formalizzata in un atto di imposizione.

Pertanto, anche se il processo verbale di constatazione è atto endoprocedimentale, gli elementi acquisiti nel corso dell'accesso illegittimo (perché, per esempio, privo di adeguata e legittima motivazione) sono inutilizzabili, di talché gli avvisi di accertamento in rettifica fondati su tali elementi devono ritenersi illegittimi, per nullità derivata.

Si precisa, infatti, che qualora il processo verbale sia posto a base di un avviso di accertamento, le contestazioni avverso il verbale possono essere effettuate solo nell'ambito del giudizio promosso contro l'avviso di accertamento.

Atteso che il P.V.C. è redatto da pubblici ufficiali, lo stesso ha natura di atto pubblico che fa fede fino a querela di falso, ex art. 2700 C.c., per quanto riguarda le dichiarazioni delle parti e gli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza.

Si evidenzia, tuttavia, che il verbale non fa piena prova per le valutazioni e le considerazioni in esso espresso, che sono considerate, invece, prove semplici le quali possono essere smentite con successive prove della medesima natura, senza fare ricorso alla querela di falso.

In ogni caso, il contribuente deve sempre attendere la notifica degli avvisi di accertamento per contestare l'illegittimo comportamento prodromico degli organi verbalizzanti, senza poterlo fare subito, con notevole risparmio di tempo e di soldi.

Per evitare questo "vuoto" difensivo e dare subito la possibilità di difendersi, è opportuno prevedere "expressis verbis" che tutte le "autorizzazioni", sia amministrative che giudiziarie, previste dai citati artt. 52 e 33, siano immediatamente impugnabili davanti alle Commissioni tributarie per un vaglio di legittimità (per esempio, per l'opportunità e la necessità di agire in un certo modo) e di procedura (per esempio, per la tutela e la riservatezza dei "dati sensibili" del contribuente, dei clienti dello studio e dei terzi).

Logicamente, per contemperare il diritto di difesa del contribuente con l'esigenza di non pregiudicare le operazioni di verifica, il particolare giudizio tributario dovrà svolgersi in tempi ristretti e con ben determinati limiti di impugnazione.

 

C) Il decreto legislativo n. 46 del 26/02/1999, a seguito dell'art. 1 della Legge delega n. 337 del 28/09/1998, ha totalmente riordinato la disciplina della riscossione mediante ruolo, a far data dal 1 ottobre 1999.

La principale novità è disciplinata dall'art. 11 D.Lgs. cit. che ha modificato l'art. 25 D.P.R. 29/09/1973 n. 602 nel senso che la nuova cartella di pagamento deve contenere anche l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con l'avvertimento che, in mancanza, il concessionario della riscossione potrà procedere all'esecuzione forzata.

Questa norma contiene un grave pericolo per il contribuente perché se, per esempio, la notificazione della cartella avviene con le particolari procedure dell'art. 140 C.p.c. ("Irreperibilità o rifiuto di ricevere la copia") o dell'art. 143 C.p.c. ("Notificazione a persona di residenza, dimora e domicilio sconosciuti"), il concessionario, scaduti i sessanta giorni, potrà direttamente procedere alla fase esecutiva (senza dover più notificare l'avviso di mora) ed in questo caso il debitore non avrà alcuna possibilità di adire la Commissione Tributaria, per chiedere l'eventuale sospensione, perché ormai l'atto si è reso definitivo. Si rischia, pertanto, di ritornare al vecchio principio del "solve et repete", più volte dichiarato incostituzionale (cfr. l'interessante articolo del Prof. Glendi, in "Corriere Trib.", 1999, 2833).

Per evitare il rischio processuale di cui sopra, secondo me, è necessario consentire l'impugnazione anche del verbale di pignoramento, se non preceduto da una regolare e legittima notifica della cartella di pagamento.

In questo caso, al cittadino-contribuente non gli sarà negata la possibilità di contestare errori, manchevolezze o abusi del concessionario della riscossione, soprattutto nella delicata fase, precedente, della notifica della cartella esattoriale, ai sensi dell'art. 25, primo comma cit.

Scrive, correttamente, il Prof. Glendi (op. cit.) "Facezie a parte, la triste realtà è che in apicibus, nonostante le velleità codicistiche ultimamente sbandierate, manca in radice la conoscenza sistematica dell'ordinamento tributario vigente. E finchè la formazione delle leggi sarà lasciata nelle mani (più che nella testa) di burocrati che tale indispensabile conoscenza non hanno, non esistono concrete speranze di un pur necessario miglioramento qualitativo". Speriamo che le cose inizino a cambiare!

 

D) La Corte di Cassazione a Sezioni Unite recentemente (sentenza n. 44 del 5 febbraio 1999, in "Bollettino trib.", 1999, 1147-1148) ha stabilito il principio che una volta che l'Amministrazione finanziaria abbia disposto il rimborso di imposte mediante ordinativo di pagamento (artt. 42 e 42 bis del D.P.R. n. 602/73, come modificati ed integrati dall'art. 1 del D.Lgs. n. 247/77) e che la Banca d'Italia abbia emesso il relativo vaglia cambiario, il credito del contribuente diventa estraneo alla materia tributaria.

Di conseguenza, la controversia che insorga sulla vicenda estintiva di quel credito, e non sul fondamento del credito medesimo, non è di competenza delle Commissioni tributarie bensì del giudice ordinario.

Tuttavia, non essendo stata novata, né oggettivamente né soggettivamente, l'obbligazione di rimborso, l'Amministrazione finanziaria, secondo la Suprema Corte, è sempre legittimata a contraddire nel relativo giudizio, così come ogni debitore può essere chiamato a rispondere del relativo adempimento.

La suddetta sentenza, non priva di una certa dose di contraddittorietà, riguarda un'ipotesi più frequente di quanto comunemente si creda.

In ogni caso, per evitare che il contribuente debba rivolgersi ad un altro giudice, dopo aver esaurito l'iter del contenzioso tributario, con ulteriore dispendio di tempo e di denaro, sarebbe opportuno stabilire per legge la competenza esclusiva delle Commissioni tributarie nella fattispecie de quo, senza alcuna eccezione.

 

E) La legge stabilisce termini di decadenza ben precisi per l'iscrizione a ruolo (art. 17 D.P.R. 29/09/1973 n. 602, come sostituito dal Decreto legislativo n. 46 del 26/02/1999).

Inoltre, i termini di decadenza decorrono da quando il ruolo è reso esecutivo, ai sensi dell'art. 12, quarto comma, D.P.R. n. 602/73, come sostituito dall'art. 4 del D.Lgs. n. 46/99: "Il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell'ufficio o da un suo delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo".

E' importante, quindi, che il contribuente, leggendo la cartella esattoriale, sia posto subito in grado di conoscere la data della suddetta sottoscrizione, senza doversi ulteriormente attivare con la L. n. 241 del 07/08/1990, per poter eccepire, nei termini, eventuali decadenze (in altre parole, il cittadino non deve essere considerato un "suddito": si veda l'articolo di U. Perrucci, in "Bollettino trib.", 1999, 1024-1025. Per i limiti al diritto di accesso ai documenti relativi ai procedimenti tributari, si rinvia inoltre alla decisione del Consiglio di Stato - Sezione Quarta - n. 1091 del 13 luglio 1998, in "Bollettino trib.", 1999, 745 e segg.).

Oggi, questo non è possibile, perché le nuove cartelle esattoriali non devono contenere la suddetta indicazione.

Infatti, l'art. 25, secondo comma, del D.P.R. n. 602/73, nella versione novellata per effetto dell'art. 11 del D.Lgs. n. 46/99, prescrive che la cartella di pagamento sia redatta in conformità al modello approvato con decreto del Ministero delle Finanze.

Ora, proprio compulsando il D. Dir. Gen. Entrate 28 giugno 1999, recante l'approvazione dei modelli della cartella di pagamento e dell'avviso di intimazione, ai sensi degli artt. 25 e 50 D.P.R. n. 602/73, si ricava che lo stesso non prevede alcuna forma di pubblicità legale intorno all'osservanza dei termini decadenziali per la formazione e la consegna dei ruoli da parte dell'Ufficio.

L'esecutività del ruolo, che trascina con sé la legittimazione ad esercitare atti coattivi nei confronti del patrimonio del soggetto destinatario dell'iscrizione, viene di fatto affrancata da qualsivoglia possibilità di verifica endo-processuale o ecto-processuale, intorno al necessario rispetto dei termini decadenziali, così esponendo l'art. 12, ultimo comma, D.P.R. n. 602/73 a possibili censure di incostituzionalità per violazione del diritto di difesa, garantito dall'art. 24 della Costituzione (in tal senso, correttamente, John Bloch e Luciano Sorgato, in "Corriere Trib.", 1999, 3368 e segg.).

La logica che ha ispirato le suddette norme è quella di non curarsi affatto del cittadino-contribuente (il quale, ovviamente, è estraneo e nulla sa dell'esecutività del ruolo) e di considerarlo un semplice "suddito" che deve sempre essere pronto all'adempimento, persino di obbligazioni tributarie già estinte, appena il fisco ritiene opportuno richiederlo (per la problematica relativa alla proroga dei termini dell'art. 36 bis D.P.R. n. 600/73, operata con l'art. 9 della L. n. 448 del 23/12/1998, si rinvia all'articolo di C. Salvatores in "Bollettino trib.", 1999, 613-614).

Oltretutto, non è giusto che il rispetto di rigorosi termini decadenziali si realizzi con atti interni all'Amministrazione finanziaria, con la semplice firma, persino elettronica.

Invece, per un corretto principio di equità fiscale, è opportuno far interrompere i termini con la notificazione delle cartelle, così come, peraltro, avviene nelle procedure più delicate ed importanti di accertamento:

- art. 43, primo comma, D.P.R. 29/09/1973 n. 600, per le imposte dirette;

- art. 57, primo comma, D.P.R. 26/10/1972 n. 633, per l'IVA;

- art. 76, comma 1-bis, D.P.R. 26/04/1986 n. 131, aggiunto, con effetto dal 1 gennaio 1996, dall'art. 3, comma 135, lett. e), della L. 28/12/1995 n. 549, per l'imposta di registro;

- art. 27, terzo comma, D.Lgs. n. 346 del 31/10/1990, per l'imposta sulle successioni e donazioni.

In tutti i suddetti casi, gli avvisi di accertamento, di rettifica e di liquidazione delle maggiori imposte devono essere notificati entro precisi termini di decadenza e non si vede, pertanto, il motivo di prevedere un diverso trattamento per le semplici iscrizioni a ruolo, penalizzando, in tal modo, il cittadino-contribuente.

Infine, non bisogna dimenticare che, ai sensi dell'art. 9 della L. n. 448/98 cit., "i termini per il controllo formale delle dichiarazioni presentate negli anni dal 1994 al 1998 ai fini delle imposte dirette sono fissati al 31 dicembre 2000. Entro la stessa data devono essere resi esecutivi i relativi ruoli".

Il problema, quindi, deve essere risolto con urgenza.

Tratto da
LE LITI CON IL FISCO
di: Fernando Salvatore Cazzella, Massimo Conigliaro, Francesco Fabbiani, Maurizio Villani
a cura di Federico Maurizio d'Andrea e Fabrizio Petrucci