Dettaglio parere dell'Avv. Maurizio Villani in materia fiscale e tributaria

26/10/2005

Condono legge 289/2002 art. 8 - mancata trasmissione telematica domanda condono

Quesito

Egr.Avvocato Villani, ho letto con molto interesse i suoi pareri inerenti alla mancata od omessa trasmissione telematica della domanda di condono fiscale legge 289/2002 art.8.

Chiedo inoltre un parere in merito al contenzioso instaurato tra un cliente dello Studio ed il locale ufficio delle Entrate.

Descrizione:

1° accertamento:
In data 13.09.2003 veniva notificato avviso di accertamento ai fini Irpef - add.le Irpef anno 1998.
Veniva redatta la domanda di condono art. 8 e consegnata in data 17.10.2003 istanza di annullamento avviso di accertamento allegando alla stessa copia del condono (non trasmesso telematicamente).
In data 18.02.2004 l'Ufficio delle entrate notificava provvedimento di annullamento dell'avviso di accertamento.

2° accertamento:
In data 02.10.2005 veniva notificato nuovo avviso di accertamento per l'anno 1998 con contenuto inalterato e con la causale 'il presente atto annulla e sostituisce l'avviso di accertamento notificato in data 13.09.2003'.
Tale atto è stato erroneamente annullato dall'Ufficio in quanto la dichiarazione integrativa è stata trasmessa con un ritardo superiore ai 90 gg. ai sensi art. 2 c. 7 DPR. 322/98.

Osservazioni:
Oltre ai suoi pareri sulla mancata trasmissione telematica intenderei attestare la illegittimità dell'avviso di accertamento (n. 2)

Anche in base a violazione degli artt.:
- art. 10 legge 27.07.2000 n. 212 in materia di tutela dell'affidamento e della buona fede
- art. 43 DPR 29.09.1973 n. 600
- rinnovazione dell'avviso di accertamento
facendo valere la validità del condono e di contro la nullità dell'avviso di accertamento in quanto fuori termine.

Le sarei infinitamente grato di un suo parere in merito.
Prov. Brindisi

Parere

Egregio Ragioniere, in merito al quesito che mi ha posto, Le preciso quanto segue.

1) Con riferimento all’integrazione degli imponibili per gli anni pregressi, l’art. 8 della Legge 27/12/2002, n. 289 (come modificato dall’art. 5-bis del D.L. 24/12/2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla Legge 21/02/2003, n. 27), stabilisce, al comma 3, che 'l’integrazione si perfeziona con il pagamento dei maggiori importi dovuti…nonché dell’intero ammontare delle ritenute e contributi, sulla base di una dichiarazione integrativa da presentare…in luogo di quella omessa ovvero per rettificare in aumento la dichiarazione già presentata. (…) La predetta dichiarazione integrativa è presentata in via telematica (…)'.

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Gestione Tributi -, con la recente Circolare n. 36/E del 09/08/2005, con riferimento alla sanatoria relativa agli omessi versamenti (art. 9-bis) - ma l’indicazione assume rilevanza anche per le altre tipologie di condono - ha specificato che la presentazione in via telematica dell’istanza di definizione, insieme con il versamento integrale e tempestivo delle somme dovute per il condono, è una condizione necessaria per il perfezionamento della sanatoria e che la stessa si considera perfezionata solo se la trasmissione dell’istanza è avvenuta con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza del termine, ai sensi dell’art. 2, comma 7, del D.P.R. 22/07/1998, n. 322, il quale stabilisce: 'Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine, salva restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta'.

2) Tuttavia, nel caso da Lei prospettato, la stessa Agenzia delle Entrate, a seguito di apposita istanza presentata dal contribuente, ha provveduto ad annullare l’avviso di accertamento, relativo all’anno di imposta 1998, oggetto della domanda di condono, per poi notificare, successivamente, un nuovo avviso di accertamento per lo stesso anno, sostitutivo di quello precedente e di identico contenuto.

Tale ultimo avviso di accertamento è, secondo me, illegittimo, innanzitutto perché emesso, come da Lei opportunamente osservato, in violazione del principio generale della tutela dell’affidamento e della buona fede, previsto dall’art. 10, comma 1, della Legge 27/07/2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) e più volte valorizzato dalla Corte di Cassazione (tra le altre: Corte di Cassazione, Sez. Trib., sentenze n. 7080 del 14/04/2004; n. 17129 del 13/11/2003; n. 17576 del 10/12/2002).

In particolare, nella sentenza n. 17576/2002 cit. (in GT – Rivista di giurisprudenza tributaria IPSOA, n. 4/2003, pag. 343), la Suprema Corte, esaminando una fattispecie, per alcuni versi, simile a quella da Lei prospettata, si esprime nel senso che l’Amministrazione finanziaria (che, nel caso specifico, preso atto dell’intervenuto condono, aveva chiuso il procedimento con un provvedimento di archiviazione per cessazione della materia del contendere) non può, neppure nell’esercizio della potestà di autotutela, emettere, nei confronti dello stesso contribuente, un atto impositivo, fondato sugli identici presupposti di fatto e di diritto del precedente atto di imposizione e contrario a proprie precedenti indicazioni, atteso che – a prescindere dalla legittimità dell’indicazione contenuta nel primo atto – sussiste il legittimo affidamento del contribuente di fronte all’azione dell’Amministrazione, ai sensi dell’art. 10, comma 1, della Legge 212/2000, il quale dispone che 'i rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede'. Tale disposizione deve essere interpretata ed applicata alla luce di quanto affermato nell’art. 1 della stessa Legge n. 212/2000: 'le disposizioni della presente legge, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali'.

La Suprema Corte, inoltre, nella sentenza citata, richiama alcune pronunce della Corte di Giustizia delle Comunità europee, che ha da tempo e costantemente affermato che quelli della tutela del legittimo affidamento e della certezza del diritto costituiscono principi generali del diritto e dell’ordinamento comunitari e, con specifico riferimento alla fattispecie, sulla base della premessa secondo cui il diritto di esigere la tutela del legittimo affidamento si estende a chiunque si trovi in una situazione dalla quale risulti che l’Amministrazione comunitaria gli ha dato aspettative fondate, ha stabilito, tra l’altro, che la revoca di un atto amministrativo favorevole è generalmente soggetta a condizioni molto rigorose; sicché – pur se è innegabile che ogni istituzione comunitaria, la quale accerta che un atto da essa emanato è viziato da illegittimità, ha il diritto di revocarlo entro un termine ragionevole con effetto retroattivo – tale diritto può essere limitato dalla necessità di rispettare il legittimo affidamento del destinatario dell’atto, che può aver fatto affidamento sulla legittimità dello stesso, allorquando nessun interesse di ordine pubblico prevale sull’interesse del destinatario a conservare una situazione che egli poteva considerare stabile; in proposito, la Corte comunitaria ha precisato che il momento determinante per stabilire quando nasce il legittimo affidamento del destinatario di un atto amministrativo è la notifica dell’atto stesso (nel caso da Lei prospettato, il 18/02/2004) e che, una volta acquisito, il legittimo affidamento nella legittimità di un atto amministrativo favorevole non può poi venire scalzato (Sentenze 17 aprile 1997, in causa C-90/95; 26 febbraio 1987, in causa 15/85 e 20 giugno 1991, in causa C-248/89).

Ne discende che, alla luce della giurisprudenza di legittimità e comunitaria, l’avviso di accertamento notificato in data 02/10/2005 è, secondo me, illegittimo perché emesso in manifesta violazione del principio di legittimo affidamento, anche perché il notevole lasso di tempo trascorso tra la notifica del provvedimento di annullamento del primo avviso di accertamento (18/02/2004) e la notifica del nuovo avviso di accertamento (02/10/2005) conferma sia la legittimità del convincimento del contribuente circa la validità del condono sia il consolidamento, in ragione proprio del lungo tempo trascorso, della situazione giuridica soggettiva di vantaggio acquisita dal contribuente stesso e tutelata dal principio di affidamento, come sopra precisato.

3) Per quanto riguarda, infine, i termini per l’accertamento, Le faccio presente che l’art. 10 della Legge n. 289/2002 (come modificato dall’art. 5-bis del D.L. 24/12/2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla Legge 21/02/2003, n. 27) ha previsto la proroga di due anni per la notifica degli accertamenti, per i contribuenti 'che non si avvalgono' delle disposizioni di cui agli artt. 7, 8 e 9 della stessa legge.

Tuttavia, secondo me, la proroga in questione non riguarda il caso specifico da Lei segnalato, dal momento che il contribuente, presentando apposita domanda di condono, ha manifestato la specifica volontà di avvalersi – ed in effetti si è avvalso - della definizione di cui all’art. 8 della Legge n. 289/2002, anche se poi successivamente ritenuta invalida dall’ufficio. Nel caso di specie, pertanto, occorre fare riferimento, secondo me, ai termini previsti dall’art. 43 del D.P.R. 29/09/1973, n. 600 (come modificato dall’art. 15, D.Lgs. 09/07/1997, n. 241, con effetto 01 gennaio 1999), il quale stabilisce che gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, ovvero, in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Lo stesso articolo stabilisce, inoltre, al comma 3, che, 'fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l'accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell'avviso devono essere specificatamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposte'.

La conoscenza sopravvenuta di nuovi elementi, però, è requisito previsto solo per la notifica di avvisi di accertamento integrativi o modificativi di quelli precedenti. L'ufficio, invece, può rinnovare l'emissione di un avviso di accertamento ritenuto viziato, sostituendolo con un atto di identico contenuto, a condizione che non si siano verificate prescrizioni o decadenze del potere impositivo. In tal senso, si è già pronunciata più volte la Suprema Corte, anche a Sezioni Unite, che ha espressamente riconosciuto agli Uffici finanziari il potere di correggere gli errori rinnovando propri provvedimenti, purché nei termini di legge (Corte di Cassazione, SS.UU., sent.17/03/1989 n. 1333; Corte di Cassazione, Sez. Trib., sentenza 16.07.2003, n. 11114; Cass., Sez. I Civ., sent. 28/05/1997, n. 4730).

Distinti saluti.