Dettaglio parere dell'Avv. Maurizio Villani in materia fiscale e tributaria

06/11/2006

Contenzioso - Termini per il ricorso

Quesito

Su internet abbiamo trovato una serie di articoli dello studio e dell'avvocato Villani in merito al credito di imposta sull'occupazione.

Abbiamo pensato di rivolgere un quesito che in questi ultimi periodi ci sta creando notevoli problemi; cerco di sintetizzare al massimo la situazione.

La nostra ditta ha avuto il controllo per il credito d'imposta sull'occupazione.

In fase di controllo hanno rilevato un utilizzo sbagliato del credito, il nostro consulente non era d'accordo con quanto affermato dagli accertatori e tutt'ora sostiene che i dipendenti dell'ufficio delle entrate hanno fatto un errore madornale.vSubito dopo la verifica abbiamo presentato istanza di autotutela all'ufficio delle entrate.

L'ufficio non ha tenuto conto dell'istanza ed ha notificato avviso di recupero per credito indebitamente utilizzato.

Sull'avviso di recupero vi è scritto testualmente: Avverso il presente atto è ammesso, solo per i vizi propri dell'atto, ricorso alla commissione tributaria provinciale (art. 18 e 21 del decreto legislativo 31/12/1992 n. 546).

Abbiamo chiesto informazioni, ci è stato consigliato che il ricorso andava fatto al ricevimento della cartella esattoriale.

Abbiamo proposto ricorso dopo il ricevimento della cartella esattoriale.

La commissione provinciale l'ho ha dichiarato inammissibile perchè andava fatto all'avviso di recupero.

Ci può dare un suo parere a riguardo?

Prov. Cosenza

Parere

Egregio Dottore, in merito al quesito che mi ha posto, Le preciso quanto segue.

Lo schema di avviso di recupero è stato introdotto inizialmente con gli Allegati 6 e 7 alla C.M. 08/07/2003, n. 35/E.

Tali avvisi contengono le seguenti avvertenze:
- contro l'avviso di recupero è ammesso ricorso alle Commissioni Tributarie competenti 'solo per vizi propri dell'atto', nel termine di 60 giorni dalla notifica dello stesso;
- in caso di mancato versamento delle somme complessivamente dovute, l'Agenzia delle Entrate procede ad iscrizione a ruolo delle somme a titolo definitivo.

La natura dell'avviso di recupero ha creato non pochi problemi, venendosi a configurare due tesi principali.

Secondo la prima tesi, l'avviso di recupero troverebbe la sua fonte normativa nell'art. 36-ter, comma 2, lett. d), D.P.R. 29/09/1973, n. 600, in base al quale, senza pregiudicare l'azione accertatrice esercitata in base agli artt. 37 e segg. dello stesso D.P.R. n. 600/1973, gli uffici possono '(...) determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti'.

In quest’ottica, l'attività di controllo dei crediti d'imposta rientra nell'attività di controllo formale delle dichiarazioni dei redditi, fermi restando i poteri di accesso, ispezione e verifica di cui agli artt. 31 e segg., D.P.R. n. 600/1973 e artt. 51 e segg., D.P.R. n. 633/1972.

L'avviso di recupero sarebbe, pertanto, una semplice comunicazione al contribuente dell'esito della verifica, e, come tale, non autonomamente impugnabile innanzi alla Commissione tributaria, in quanto non espressamente previsto dall'art. 19, D.Lgs. 31/12/1992, n. 546; oggetto di impugnazione sarebbe, invece, la cartella di pagamento che procede all'iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme dovute.

Viceversa, secondo una diversa tesi, che trova fondamento nella sentenza 01/07/2004, n. 117 della Commissione Tributaria provinciale di Messina, l'avviso di recupero sarebbe un vero e proprio atto di accertamento, indipendentemente dalla intestazione e con riferimento specifico al contenuto dell'atto; di conseguenza, 'il ricorso avverso lo stesso è ammissibile quale primo ed unico atto con cui l'ufficio ha negato il diritto all'agevolazione tributaria'.

L'adesione a questa tesi comporta che l'avviso di recupero è atto autonomamente impugnabile, a norma dell'art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, in quanto vero e proprio atto di accertamento.

Esigenze di prudenza suggeriscono di impugnare tanto l'avviso di recupero quanto la cartella di pagamento, chiedendo la riunione dei ricorsi a norma dell'art. 29, D.Lgs. 546/1992.

Il contribuente, tuttavia, nell’ipotesi oggetto del quesito, non avendo impugnato l’avviso di recupero precedentemente notificato, ma soltanto la conseguente cartella di pagamento, potrà proporre appello avverso la sentenza pronunciata dalla Commissione Tributaria provinciale che ha dichiarato l’inammissibilità del ricorso, sostenendo la tesi dell’avviso di recupero quale semplice comunicazione e ribadendo l’inoppugnabilità dello stesso in quanto non rientrante tra gli atti tassativamente previsti dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/92, norma che non prevede l’avviso di recupero di crediti d’imposta come atto autonomamente impugnabile.

In sostanza, l’avviso di recupero sarebbe da ritenere tamquam non esset, dal momento che a tale atto, 'inventato' dalla prassi amministrativa ma non previsto da alcuna disposizione di legge, non può attribuirsi natura impositiva, poiché nel diritto tributario vige il principio di tipicità degli atti impositivi, che devono essere 'espressione dell’esercizio di un potere assegnato da una norma, che ne individua presupposti ed effetti' (Corte di Cassazione, Sez. Trib., 28/01/2005, n. 1791).

L’Agenzia delle Entrate, quindi, avrebbe dovuto notificare soltanto gli atti tassativi previsti dalla normativa, rispettando le specifiche condizioni previste dalle singole leggi d’imposta, e non generici 'avvisi di recupero' con modalità, peraltro, non previste da alcuna disposizione di legge, pena la nullità dell’intera procedura di recupero dei crediti d’imposta.

Le faccio presente, inoltre, che, in questo quadro problematico, è intervenuto l'art. 1, commi 421, 422 e 423, L. 30/12/2004, n. 311 (Finanziaria 2005), con cui il Legislatore, introducendo formalmente l’atto di recupero, da emanare 'per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati', ha inteso fornire copertura normativa ai già noti avvisi di recupero del credito d’imposta, pensando di risolvere il problema alla fonte, introducendo una norma che espressamente autorizzasse gli uffici ad emettere 'atti di recupero' per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in compensazione.

Tuttavia, a mio parere, l’intervento legislativo può essere inteso come un’ulteriore dimostrazione del fatto che per gli avvisi di recupero notificati prima della sopravvenuta previsione normativa, sussisteva un vizio di legittimità per difetto di tipicità, visto che nell’ordinamento tributario l’azione della Pubblica Amministrazione è regolata dal principio di stretta legalità, dovendosi escludere che il suddetto vizio possa ritenersi sanato dall’anzidetto intervento legislativo, poiché non può essere attribuita efficacia retroattiva alla disposizione contenuta nella Legge Finanziaria 2005, anche alla luce delle disposizioni in tal senso contenute nello Statuto dei diritti del contribuente (Legge 27/07/2000, n. 212), che, all’art. 3, comma 1, dispone che 'le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo'.

Al riguardo, Le segnalo la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria, Sez. VI, 21/12/2005, n. 124 (reperibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate www.agenziaentrate.it), la quale, partendo dal presupposto che, proprio in virtù del principio generale della tipicità che deve contraddistinguere l’attività amministrativa, l’autorità amministrativa (ed in particolare quella fiscale) è vincolata a perseguire solo i fini predeterminati dalla legge e solo con i poteri che, per ciascun fine, le sono attribuiti dalla legge, ha stabilito che non era possibile, 'prima della Finanziaria 2005, procedere con un atto atipico denominato avviso di recupero del credito illegittimamente conseguito, perché tale atto non era previsto dalla legislazione all'epoca vigente, né può avere effetto retroattivo la successiva norma che lo ha previsto. (…)
La successiva previsione ad opera della finanziaria 2005, che si ribadisce non può essere retroattiva, rafforza l'assenza di regolamentazione normativa prima dell'entrata in vigore della finanziaria 2005, e quindi l'assenza di potere legittimo in capo all'Amministrazione finanziaria di procedere con un atto atipico, cioè non espressamente previsto da una norma'.

Distinti saluti.