Dettaglio parere dell'Avv. Maurizio Villani in materia fiscale e tributaria

02/06/2005

Cumulo giuridico previsto dall'art. 12 D.Lvo 472/1997 nell'applicazione delle sanzioni

Quesito

Gentile Avv. Villani, sarei interessata a chiarirmi le idee sul cumulo giuridico previsto dall'art. 12 D.Lvo 472/1997 nell'applicazione delle sanzioni.

Ricordo di aver letto da qualche parte che non si applica il cumulo allorché si tratta di sanzioni proporzionali al tributo evaso, quali per esempio quella prevista dall'art. 13 D.Lvo 471/1997.
Risulta da qualche norma specifica?

E nel caso invece di violazioni che prevedono la sanzione da due a tre volte l'imposta evasa il criterio suddetto dell'inapplicabilità del cumulo è ugualmente valido?

La ringrazio sin d'ora per la sua cortese risposta.
Prov. Asti

Parere

Gentile Dott.ssa, in merito al quesito che mi ha posto, Le preciso quanto segue.

L’art. 12 del decreto legislativo n.472 del 18 dicembre 1997 (come sostituito dall’art.2, comma 1, lett. e), del decreto legislativo n.203 del 5 giugno 1998, e successivamente modificato dall’art.2, comma 1, lett. a), del decreto legislativo n.99 del 30 marzo 2000), in armonia con la disciplina del concorso formale, di cui all’art. 81 del codice penale, disciplina i seguenti istituti:
a. concorso formale omogeneo di violazioni, che si verifica qualora, con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione;
b. concorso formale eterogeneo di violazioni, che si ha quando, con una sola azione od omissione, vengono violate diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi;
c. concorso materiale omogeneo, quando, con più azioni od omissioni, si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione;
d. continuazione, che si verifica quando si commettono più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione, anche periodica del tributo.

La norma nei suddetti casi prevede, in linea generale, l’applicazione di una sanzione unica e ridotta (c.d. cumulo giuridico) rispetto a quella derivante dalla materiale sommatoria delle sanzioni relative ai singoli illeciti (c.d. cumulo materiale) pari alla sanzione che dovrebbe infliggersi per la sanzione più grave aumentata da un quarto al doppio.

In particolare si precisa che:

1. se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera come sanzione base a cui riferire l’aumento quella più grave, aumentata di un quinto;

2. tale disciplina si applica separatamente rispetto ai tributi erariali e ai tributi di ciascun altro ente impositore e, tra i tributi erariali, alle imposte doganali e alle imposte sulla produzione e sui consumi;

3. se le violazioni riguardano periodi di imposta diversi, la sanzione base è aumentata dalla metà ad un triplo; su tale ammontare si applica, quindi, l’aumento da un quarto al doppio.
Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi e riguardano periodi d’imposta diversi, occorre poi tener presente che:
- la sanzione più grave viene aumentata di un quinto;
- la sanzione, così aumentata, viene poi ulteriormente aumentata dalla metà al triplo;
- su tale ammontare infine si applica l’aumento da un quarto al doppio.
Si precisa poi che il comma 5 dell’art. 12, come risultante dalle modifiche apportare dal d.lgs n.99 cit., stabilisce che 'quando le violazioni della stessa indole sono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione di base aumentata dalla metà al triplo'.
Inoltre, 'se l'Ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento.
Se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell'ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate.'

4. in ogni caso, la sanzione finale non può essere comunque, superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni (art. 12, comma 7);

5. nei casi di accertamento con adesione in deroga a quanto sopra esposto, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica in caso di progressione andranno applicate separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d'imposta;

6. infine, la sanzione conseguente alla rinuncia, all'impugnazione dell'avviso di accertamento, alla conciliazione giudiziale e alla definizione agevolata non può stabilirsi in progressione con violazioni non indicate nell'atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni.

Circa la non applicabilità del cumulo ad ipotesi di sanzioni proporzionali al tributo, Le segnalo che l’art.12, comma 4, come sopra ricordato, non distingue tra importo fisso e importo proporzionale della sanzione, bensì unicamente tra tributi erariali e tributi di ciascun altro ente impositore.

A tal proposito, con particolare riferimento all’applicabilità del cumulo tra sanzioni IVA, IRPEG, IRPEF ed IRAP, Le segnalo la circolare ministeriale n. 180/E del 10 luglio 1998, e recentemente, la nota ministeriale n. 206965 del 04 ottobre 2000, pubblicata in Corriere Tributario n.45/2000, pag. 3319 e ss, con l’acuto commento di Franco Ricca, al quale La rimando per ulteriori approfondimenti.

Distinti saluti.