COMMISSIONE REGIONALE DELLA PUGLIA

Sezione staccata di Lecce

IL PRESIDENTE

Considerato che, nell’atto di appello proposto da Falco Ambra in data 15 aprile 1997 avverso la sentenza della Commissione Tributaria provinciale n. 184/09/96, depositata il 20/12/1996, e notificata il 24/11/1997, vi era anche la richiesta di sospendere, ai sensi dell’art. 4 D.lgs. 546/92, l’atto impugnato atteso che la sua riscossione coattiva, provocherebbe un danno grave ed irreparabile; che in data 25/05/2001 la Falco, con istanza diretta a questo Presidente faceva presente che erano trascorsi quattro anni dalla proposizione dell’appello e non si era provveduto alla sua richiesta di sospensione, e, quindi invocava la trattazione nel più breve tempo possibile del procedimento.

Rilevato, quindi che è preliminare e giudiziale stabilire se la norma indicata dalla appellante sia o meno applicabile nel giudizio di appello, così come sostenuto da parte della giurisprudenza tributaria e della dottrina, a differenza di quanto, invece, affermato da altra parte, più largamente diffusa, sia della dottrina che della stessa giurisprudenza tributaria; pur dovendosi, in questa sede, limitarsi a quanto indispensabile per una succinta motivazione, nonostante le difficoltà interpretative ben note ed i persistenti contrasti.

1) Comunque, è necessario iniziare la disamina tenendo presente, anzitutto, quanto disposto dalla Legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Riforma del contenzioso tributario; art. 30 Disposizioni per la revisione del contenzioso tributario; comma 1 “Delega al Governo della Repubblica ad emanare entro 12 mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, uno o più Decreti legislativi recanti disposizione per la revisione della disciplina e l’organizzazione del contenzioso tributario, con l’osservanza dei seguenti principi e criteri direttivi: g) adeguamento delle norme del processo tributario a quelle del processo civile; in particolare dovrà essere altresì stabilito quanto segue”…).

Essendo pacifica, ormai la natura giurisdizionale delle Commissioni Tributarie (Cort. Cost. 27/01/1957 n. 12; 7/12/1974, n. 286; 27/11/1982, n. 196, 26/04/1998, n. 144); leggesi nella Relazione Ministeriale al D.lgs. n. 546/92, “attuazione della legge delega suddetta: … “Nell’attuare la delega si sono seguiti questi tre criteri: in primo luogo, si è evitato di prendere posizione normativa sulla questione, tipicamente dottrinale, della natura del processo tributario, se cioè tale processo debba considerarsi un giudizio di annullamento di atti ovvero un giudizio di rapporti o, ancora, un giudizio misto, talvolta avente ad oggetto rapporti giuridici e talvolta veri e propri provvedimenti; … in secondo luogo, nel dettare la nuova disciplina, si è fatto costante riferimento al processo regolato dal codice di procedura civile, tenendo ovviamente conto delle innovazioni apportate dalla legge 26 novembre 1990, n. 353. Mai si è, al contempo, avuto riguardo anche della precedente normativa contenuta nel decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, numero 636 e successive modificazioni e integrazioni. L’utilizzazione di questo doppio riferimento si è sviluppata nel senso di conservare quanto di meglio era previsto nella normativa speciale adeguandola per il resto alla normativa generale dettata dal codice di procedure civile, così da soddisfare pienamente le indicazioni in tal senso complessivamente fornite dal legislatore delegante; in terzo luogo, tenuto conto dell’ampiezza della delega e delle novità rispetto alla precedente normativa, si è voluto evitare il comodo rifugio in una legislazione di tipo novellistico, che avrebbe provocato non poche difficoltà a carico degli operatori pratici, e si è invece seguita la via sicuramente meno facile, ma più proficua, di una disciplina tendenzialmente compiuta sistematicamente organizzata, che dovrebbe essere in grado di ridurre; e non di alimentare, l'inevitabile problematica interpretativa sul dato legislativo. Nella stessa relazione, con riferimento all'art. 1 del D.lgs. 546/92, nel comma II, … la disciplina dettata dal codice di procedura civile, della quale ovviamente fanno parte anche le disposizioni di attuazione, si pone quale fonte immediatamente secondaria e generalizzata... rispetto alla normativa dettata nel Decreto. Il passaggio dall'una all'altra è dato, ovviamente, del doppio criterio dell'esistenza di una lacuna nella normativa speciale e della compatibilità della disciplina generale del codice di procedura civile con quella specialmente prevista dal decreto, in modo da realizzare compiutamente il principio di integrazione imposto dalla Legge Delega.

2) Pur nel rispetto della suddetta relazione e delle sue affermazioni che possono desumersi con evidenza dal testo riportato, specie in ordine alla mancata legislazione di tipo novellistico, che avrebbe creato non poche difficoltà a carico degli operatori pratici, seguendo, invece, una via sicuramente meno facile, ma più proficua, con una disciplina tendenzialmente compiuta e sistematicamente organizzata, che dovrebbe essere in grado di ridurre e non di alimentare, l’inevitabile problematica interpretativa sul dato legislativo. Si osserva quanto segue:

Oltre alla constatazione di questo Presidente e di altre Commissioni Tributarie, il Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria, nella seduta del 24/04/2001, si è così espressa: "lncontro di studi sul tema Questioni attuali sul processo tributario; nota illustrativa: Le norme che disciplinano il processo tributario, contenute nel D.lgs. n. 546/92, sono state oggetto di contrastanti interpretazioni da parte della dottrina e della giurisprudenza delle Commissioni tributarie e hanno dato origine a dubbi e incertezze. Da qui l'esigenza di dedicare tale incontro di studi alla sola materia processuale, per esaminare in un quadro di completezza, le specifiche problematiche. .Nella prospettiva di concretezza operativa e di individuazione delle prassi e criteri interpretativi, si è preferito, quanto ai contenuti, trattare, omissis con particolare attenzione, nella sessione pomeridiana, dedicandola alla applicazione residuale delle norme del codice di procedura civile, “per quanto non disposto" daI D.lgs. n. 546/92 e “previo giudizio di compatibilità" (art. 1, comma II, D.lgs. n. 546/92).

3) Questo Presidente, pur rendendosi conto della fisiologica attività dell'interprete giudiziario, al cospetto di notevoli difficoltà di applicazione di normative innovative e di specifica valenza, come quella in esame, ritiene di poter condividere quanto chiaramente espresso dal Consiglio di Presidenza ed è anche dell'avviso che i complessi contrasti giurisprudenziali, nonchè i dubbi e le incertezze, possano derivare da alcune impostazioni della legge delegata (D.lgs. 1992), nonostante quanto si desume dalla legge delegante (30 Dicembre 1991, n. 413).

In particolare, si nota molto spesso nella medesima normativa, l'uso dei termini adeguamento al codice di procedura civile ed integrazione della legge speciale il cui significato non appare ben preciso, specie tenendo conto di quanto affermato nella relazione sopra riportata testualmente (non a caso).

Naturalmente, non potendosi ignorare il contenuto dei termini suddetti, non si può certamente opinare che adeguare significhi senz'altro, far traslare tout cour il codice di procedura civile nella normativa speciale, eliminando così, completamente la stessa. Ma, neppure può convenirsi su un supino accoglimento delle intenzioni del legislatore, espresse nella richiamata relazione, che nella lettera e nello spirito della legge delegata, non risultano realizzate adeguatamente per le ragioni di cui si dirà.

Intanto, non può certamente obliterarsi l'univoca espressione del termine adeguamento usato dalla legge delega e le riserve contenute nella legge delegata Invero, mentre nella legge delegante, art. 30 lett. g) 30 dicembre 1991, n. 413, leggesi: "Adeguamento delle norme del processo tributario a quelle del processo civile, in particolare...", come già si è detto, neIl'art. 1 comma II del D.Lgs. 546/92, leggesi “I giudici tributari applicano le norme del presente Decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice d;procedura civile.

4) In tal modo, a parere di questo Presidente e di parte della dottrina e della giurisprudenza specifica, una operazione così delicata d'ingegneria legislativa, in una materia peculiare molto complessa, non si poteva, comunque, riversare ampiamente sull'attività ermeneutica dei giudici tributari un continuo dibattersi sulla parte non disposta dal D.Lgs. e quella, sulla compatibilità delle norme del c.p.c. con quelle del D.Lgs..

Ciò, avveniva nel modo che segue, anche per quanto concerne, più specificamente, il problema in esame (art. 47 D.Lgs.546/92 nei giudizi di appello). Anzitutto, non precisando, secondo le intenzioni del legislatore, quale natura avesse il procedimento tributario, oltre la sua conclamata giurisdizionalità, rinviando alla dottrina il compito di risolvere il problema, se cioè tale procedimento debba considerarsi un giudizio di annullamento di atti, ovvero un giudizio di rapporti o, ancora, un giudizio misto, talvolta avente in oggetto rapporti giuridici e talvolta veri e propri provvedimenti…concludendo, peraltro, che I'impiego eventualmente fatto di parole o espressioni anche astrattamente suscettibili di avallare la qualificazione del processo nell'uno o nell'altro senso è stato puramente casuale e deve imputarsi solo a esigenze lessicali (relaz. citata).

Questo, a parere del giudicante, ha comportato la formulazione: dell'art. 47 del D.lgs. (30 lett. g della Legge delega) con riferimento alla impugnazione dell'atto; dell’art. 49 dello stesso Decreto riferentesi alle impugnazioni con esplicito richiamo alle impugnazioni delle sentenze delle Commissioni tributarie disponendo l'applicazione delle disposizioni nel titolo III, capo I del libro II, del codice di procedura civile con esclusione dell'art. 337 di detto codice senza alcuna specificazione più adeguata delle norme richiamate ed inoltre fatto salvo quanto disposto nel presente Decreto. Ancora, dell'art. 61 del Decreto, in tema di norme applicabili in appello: "Nel procedimento di appello si osservano in quanto applicabili le norme dettate per il procedimento di primo grado, se non sono incompatibili con le disposizioni della presente sezione (il giudizio di appello davanti alla Commissione tributaria regionale) dell’art. 68.

Le esecuzioni delle sentenze delle Commissioni tributarie; pagamento del tributo in pendenza del processo (nella relazione al Decreto, sul punto, leggesi: il capo IV nei tre articoli che lo compongono, detta la disciplina della riscossione forzata in pendenza del processo tributario e, dei modi di esecuzione della sentenza. Quanto alla riscossione forzata, tenuto conto della prevista sospensione dell'esecuzione degli atti impugnati, sarebbe stato preferibile abolirla, non avendo senso ritardare o frazionare la piena esecuzione degli atti per i quali non sia stata concessa la sospensione cautelare. In relazione, tuttavia alla prudente direttiva contenuta nell'art. 30 della Legge Delega si è previsto che il tributo oggetto di giudizio davanti alle Commissioni tributarie debba essere pagato......nel modo previsto da detto articolo); infine negli artt. 18 e 19 del D.Lgs. 472/97 relativi alle violazioni tributarie secondo cui ("Tutela giurisdizionale e ricorsi amministrativi): Contro il provvedimento di irrogazione (dell'atto) è ammesso il ricorso alle Commissioni tributarie... le decisioni delle Commissioni tributarie e dell'autorità giudiziaria sono immediatamente esecutive nei limiti previsti dall'art. 19: Esecuzione delle sanzioni in caso di ricorso alle Commissioni tributarie... si applicano le disposizioni dell'art. 68 comma I e Il del D.Lgs 546/92, recante disposizioni nel processo tributario. La Commissione Tributaria Regionale può sospendere l'esecuzione (della sanzione) applicando. in quanto compatibili, le previsioni dell'art. 47 del D.Lgs. 546/92. La sospensione deve essere concessa se viene prestata idonea garanzia anche a mezzo di fideiussione bancaria o assicurativa.

Ciò, a parere di questo Presidente, ha contribuito a determinare incertezze notevoli, come può desumersi da quanto evidenziato da buona parte della dottrina e della giurisprudenza, anche della Corte Costituzionale, alla quale, per ora, si rinvia (Corte Cost. 31/5/2000, sent. n 165, in G.U. n 24 deI7/6/2000),con la quale è stata dichiarata infondata la questione di legittimità costituzionale degli artt. 47 e 49 del D. Lgs. 546/92, col richiamo all'art. 337 del c.p.c., sollevata in riferimento agli artt. .3 e 24 della Cost. nella parte in cui non consentono, nel processo tributario, l’adozione dei rimedi processuali civilistici di sospensione dell'esecuzione delle sentenze di secondo grado, in pendenza di ricorso per Cassazione e di quelle di I grado in pendenza di appeIIo; escludendo, quindi, Ia violazione del diritto di difesa ex art. 24 e della parità di trattamento ex art. 3, non essendo la differente latitudine dei poteri del giudice nel processo civile e nel processo tributario sottoposta alla necessaria uniformità tra i vari tipi di processo, principio costituzionalmente non rilevante; pur ribadendo la necessità di rispettare il generale criterio di ragionevolezza delle scelte legislative.

5) Inoltre, una precisazione dell'oggetto del procedimento tributario; - anche con riferimento delle misure cautelari - oltrechè della sua natura, sarebbe stato indispensabile da parte del legislatore delegato in ossequio anche alla legge delega, onde evitare quanto verificatosi nell’elaborazione dottrinaria e giurisprudenziale, in ordine all’applicazione in appello dell’art. 47 del D.lgs. 542/92.

All’uopo si è detto che l'opinione corrente è fondata sul presupposto che, nel corso del processo di appello, il fisco porta ad esecuzione la sentenza appellata, sicché occorrerebbe verificare se la Commissione tributaria regionale abbia il potere di sospendere l'efficacia esecutiva della sentenza di primo grado. Perciò, la discussione ha investito I'applicabilità nel processo tributario dell'art. 283 c.p.c. (e delle parallele disposizioni relative alla sospensione delle sentenze impugnate con ricorso per Cassazione o per revocazione). Secondo questa opinione (non sarebbe pertinente discutere dell'applicabilità di tali norme, dato che, la sospensione delle sentenze sottoposte a gravame presuppone che le stesse siano esecutorie. E le sentenze dei processi tributari (di impugnazione non lo sarebbero, né quando accolgono la domanda del contribuente, né quando sono negative. Pertanto, I'impostazione del problema della tutela cautelare nell'appello tributario dovrebbe essere completamente cambiata, in quanto.la riscossione (tributaria) non ha come titolo la sentenza sottoposta a gravame, ma l’atto di imposizione impugnato; si dovrebbe discutere, dunque, di sospensione (dell'esecuzione) dell'atto impugnato e non di sospensione (dell'esecuzione) della sentenza.

Si aggiunge che la dottrina, come è noto, (non esaudendo quanto osservato in tema nella relazione ministeriale sul punto, sopra richiamata) discute se il ricorso con cui viene impugnato un atto impositivo dà vita ad un processo costitutivo o ad un processo dichiarativo. Con riguardo alle sentenze di accoglimento del ricorso, si dibatte se la sentenza delle commissioni tributarie contenga l'annullamento dell'atto impugnato o l'accertamento negativo del debito di imposta. Il problema specifico però, non concerne le sentenze di accoglimento, ma quelle a contenuto negativo (che dichiarano infondato o inammissibile il ricorso con rigetto totale o parziale). Nelle ipotesi che interessano, ossia in caso di rigetto del ricorso contro un provvedimento dell'amministrazione finanziaria (ad es. avviso di accertamento o iscrizione a ruolo) la sentenza non "condanna" in senso tecnico il contribuente al pagamento del tributo, ma si limita a dichiarare I'infondatezza del ricorso. Nel processo avanti i giudici tributari speciali, si aggiunge ancora, che è processo di impugnazione dell'imposizione illegale, la decisione che respinge l'impugnazione pone in chiaro che non esiste il diritto del reclamante all'annullamento dell'imposizione, il processo tributario, come quello amministrativo, è processo di impugnazione di provvedimenti amministrativi, perciò, è pertinente ricordare che con riguardo al processo amministrativo si ritiene che "la decisione che respinge il ricorso ha carattere puramente dichiarativo, ...essa lascia inalterato lo stato precedente di fatto e di diritto e l'amministrazione conserva, nei riguardi del proprio provvedimento, tutti i poteri che le derivano dai principi generali e dalle disposizioni speciali che lo riguardano.

Concludendo, questa parte della. dottrina è dell'avviso che l’art. 68 del D.lgs. 546/92 non attribuisce alcuna efficacia esecutiva alle sentenze che respingono o dichiarano inammissibile il ricorso: l'esecuzione riguarda sempre l'atto impugnato (se si tratta dell'avviso di accertamento, la sua esecuzione è data dall'iscrizione a ruolo). L 'atto da eseguire è dunque l'avviso di accertamento, in quanto atto costitutivo del debito di imposta: la sua esecutività, mediante l'iscrizione a ruolo, è sospensivamente condizionata, in primo luogo, dal comportamento del contribuente: se non viene presentato ricorso, l'atto di imposizione è eseguibile integralmente, se viene presentato ricorso, l'esecutività è parziale. Identica funzione di condicio iuris (dell'esecutività del provvedimento di imposizione) è da attribuire: a) alla sentenza di primo grado; b) al fatto che questa venga o non venga appellata dal contribuente; c) alla sentenza di secondo grado. E' dunque sempre l’atto di imposizione il titolo che legittima l'iscrizione a ruolo, e, quindi, nei processi tributari di impugnazione di avvisi di accertamento, la tutela cautelare concerne l'atto impugnato. In definitiva, secondo tale parte della dottrina, così stando le cose, dovrebbe essere abbandonata la discussione sulla applicabilità delle norme del codice di procedura civile in tema di sospensione delle sentenze e dovrebbe essere, invece, esaminato se il giudice di appello è dotato del potere di sospendere l'esecuzione dell'atto impugnato.

Si è rilevato, ancora, nell'intervento dell'Avvocatura Generale dello Stato, nel procedimento dinanzi alla Corte Costituzionale già richiamata, pur con richiesta di declaratoria di inammissibilità e infondatezza delle questioni prospettate alla stessa Corte, - che, “anzitutto, l'eccezione di illegittimità costituzionale avrebbe dovuto eventualmente essere rivolta alla norma delegante (art. 30 Legge n. 413 1991), dalla quale discende la previsione contenuta nel D.Lgs 546/92". Nel merito, però, l'Avvocatura osservava: quanto alla dedotta violazione dell'art. 24 della Costituzione che nel processo tributario, diversamente che nel processo civile, I'esecutività è un attributo non della sentenza ma dell'atto impugnato, al quale soltanto può perciò essere riferita, come appunto dispone l'art. 47 del D.Lgs 546/92- la sospensione dell'esecuzione i cui effetti sono destinati a cessare con la pubblicazione della sentenza di 1 grado. Il successivo art. 68 del medesimo decreto legislativo, prevede, poi in pendenza del giudizio tributario, un articolato sistema di pagamento frazionato del tributo accertato dall'amministrazione, in funzione del grado e del contenuto delle sentenze emesse nel corso del giudizio. Tale peculiare sistema esprime la coerente e ragionevole scelta del legislatore nel contemperamento tra il diritto di difesa del contribuente e la preminente esigenza pubblica di assicurare il tempestivo flusso delle entrate tributarie e non sarebbe perciò lesivo del precetto di cui alI'art. 24 della Costituzione. Il giudice civile, infatti, -diversamente da quanto la Commissione rimettente mostra di ritenere- non avrebbe affatto il potere di sospendere la riscossione dei tributi, né a tale fine potrebbe avvalersi delle norme (artt. 283-373 del c.p.c.) che consentono la sospensione della esecutività delle sentenze di I e Il grado, proprio in quanto il titolo esecutivo, in materia tributaria è costituito, non già dalla sentenza di rigetto del ricorso, bensì dall'atto impugnato" (la Corte, con la decisione di cui si è fatto cenno non ebbe ad esprimersi minimamente su quanto esposto dall'Avvocatura dello Stato).

6) Si è aggiunto da altra parte della dottrina, - al cospetto di alcune decisioni di Commissioni tributarie regionali -, (secondo cui "Mentre il giudice tributario può sospendere l'esecuzione degli atti di imposizione allorché questi siano stati impugnati avanti alla Commissione provinciale, nessun potere gli compete nei confronti delle sentenze di I e II grado sulla base dell'art. 49 del D.Lgs. 546/92 come sopra descritto), che l'esecuzione erariale riguarda l'atto e non la sentenza e la norma chiave è l'art. 47 del D.Lgs.. Dato che questa norma, escluderebbe che l'esecuzione dell'atto impugnato possa essere sospesa dopo la sentenza, l'efficacia esecutoria del medesimo risulta ritmata dall'art. 68 sopra menzionato. Ma resta da vedere se un sistema processuale che nega qualsiasi tutela cautelare dopo le decisioni delle Commissioni tributarie possa ritenersi esente da critiche soltanto perché garante degli interessi erariali. Nessuno, infatti, dubita che l'interesse dello Stato a riscuotere le imposte sia un interesse pubblico; ma questo non significa che le esigenze di cassa dell’erario possano soffocare l'interesse del singolo volto a far si che il fondamento della pretesa erariale sia esente da censure. Non significa, pertanto, che il contribuente possa essere costretto a pagare una imposta anche quando questa non sia correlata alla sua capacità contributiva, ovvero, quando, esiste il rischio di danno grave ed irreparabile. Orbene, anche se il legislatore delegato non avesse previsto che il giudice tributario possa sospendere l'esecuzione del provvedimento impugnato in pendenza di appello o di ricorso per Cassazione, è altrettanto vero che da questa enunciazione non può derivarsi, a mò di sillogismo giuridico, che alle decisioni delle Commissioni provinciali e regionali, non possano residuare elementi di positiva valutazione di "fumus boni iuris" e del pericolo attuale di un danno grave ed irreparabile. Infatti, nemmeno il precedente Decreto n. 636 del 1972 prevedeva la tutela cautelare; eppure la tenacia di alcuni Pretori e di alcuni Tribunali Amministrativi, nell’affermare che la potestà cautelare costituisce una componente essenziale della tutela giurisdizionale, ha indotto i supremi ordini di giustizia a rivedere le iniziali posizioni di chiusura. E dopo avere affermato il contrario, la Corte Costituzionale ha infatti riconosciuto,che ogni qualvolta sia lecito dedurre che il diritto assistito dal fumus boni iuris sia minacciato da un pregiudizio imminente e irreparabile a motivo della lunghezza dei tempi processuali per farlo valere, il giudice deve poter emanare tutti quei provvedimenti che risultino più idonei ad assicurare provvisoriamente gli effetti della decisione sul merito (Corte Cost.: N. 336/99,326/97,249/96,190/95).

L’enunciato della Consulta, è stato poi, espresso con la già richiamata sentenza n. 165/2000 con la quale si è ribadito quanto segue: questa Corte ha più volte affermato che la disponibilità di misure cautelari costituisce componente essenziale della tutela giurisdizionale garantita dall'art. 24 della Costituzione (sent. n. 336/98; n. 326/97; n. 249/96; n. 293/94; n. 190/95). Enunciazione questa, sicuramente riferibile, per la sua generalità, anche al processo tributario, e che si spiega, secondo la stessa Corte, con l'esigenza di evitare che la durata del processo vada a danno di chi ha ragione e che, durante il tempo occorrente per l'accertamento in via ordinaria del suo diritto, è esposto a rischio di subire un danno irreparabile (anche se la Corte ha poi affermato che la garanzia costituzionale della tutela cautelare debba ritenersi imposta soltanto fino al momento in cui non intervenga, nel processo, una pronuncia di merito che accolga - con efficacia esecutiva - la domanda).

Pertanto, si è detto, non è azzardato sostenere che, nei limiti in cui la potestà cautelare è diretta ad evitare il periculum in mora, essa continua ad essere una componente essenziale ed ineliminabile della tutela giurisdizionale. Tra l'altro, questo che si afferma, non è principio estraneo al nostro ordinamento giuridico, visto che di esso si trova compiuta regolamentazione sia nel processo civile che in quello amministrativo, e, sotto questo aspetto l'esclusione di una tale opportunità del processo tributario non è altrimenti giustificata.

7) Si è più specificamente affermato, sulla base delle premesse ora esposte, che la disciplina dell'art. 47 del D.lgs 546/92, è costituita dal I comma di tale articolo, che indica la Commissione tributaria provinciale, quale organo al quale il ricorrente può chiedere la sospensione dell'atto impugnato (e non si vede a chi dovrebbe essere altrimenti richiesta nella fase preliminare del procedimento tributario) e dal VII comma, il quale dispone che la sospensione cessa con la pubblicazione della sentenza di I grado. Tali dati normativi, che si riferiscono al procedimento di I grado non escluderebbero però che dello stesso potere sia dotato il giudice di appello. Infatti questi non ha poteri menomati rispetto a.quelli del giudice di I grado, dato che, a norma dell'art 61 del citato D.Lgs., nel procedimento di appello, si osservano le medesime norme che, nello stesso Decreto, sono dettate per il procedimento di I grado. L'art. 61, invero, non richiama specificamente le norme nel Capo I del Titolo II del medesimo decreto (artt. da 18 a 46), ma in generale, tutte le norme " dettate per il procedimento di I grado". E tale dizione, contrariamente a chi sostiene che siano richiamate soltanto le norme contenute nel Capo I, comprende indubbiamente anche quelle dettate, per il I grado, nel Capo II. Né vale opporre, secondo tale dottrina, contro tale conclusione, che I'art. 47 considera solo il procedimento cautelare dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, e ciò perché, come si evince dalla "Relazione Ministeriale allo schema di Decreto Legislativo," il Capo II è composto da due soli articoli, riguardanti, rispettivamente, i procedimenti cautelari e preventivo, prevedendo espressamente che, soltanto per l'art. 48 la conciliazione giudiziale può aver luogo solo davanti alla Commissione provinciale; senza alcuna limitazione in tal senso per quanto concerne la sospensione.

lnoltre, si è sostenuto che l'estensione del medesimo procedimento dinanzi alla Commissione Tributaria regionale ha come fondamento non la lettera dell'art. 47, ma la norma di rinvio (art. 61).

Se non fosse cosi, le norme di rinvio sarebbero sempre inutili. Infatti, delle due I'una: se le norme richiamate sono formulate in modo da essere già applicabili ai casi ai quali si riferisce la norma rinviante, il rinvio sarebbe inutile; se invece -come nel caso in esame- la disposizione richiamata non si applica, secondo la sua formulazione in cui si riferisce la norma di rinvio, quest'ultima sarebbe, seguendo la tesi contraria, senza effetto. Ed, invece, la norma di rinvio è utile per raggiungere il suo scopo precisamente quando ha I'effetto di estendere la sfera di applicazione della norma richiamata ad un'area alla quale, secondo la sua formulazione letterale, essa non si applicherebbe.

Si conclude, infine, che le norme in tema di tutela cautelare sono dunque applicabili anche in appello, con riferimento alla sospensione dell'atto impugnato; naturalmente i riferimenti contenuti nell'art. 47 alla Commissione tributaria provinciale e alla pubblicazione della sentenza di I grado sono da intendere, applicando tale normativa al II grado, come riferimenti alla Commissione tributaria regionale e alla pubblicazione della sentenza di appello. Del resto, l'oggetto del giudizio di appello non è dato dalla sentenza di I grado (che non assorbe e non sostituisce I'atto amministrativo), ma è lo stesso oggetto del giudizio di I grado, il giudice di appello non si pronuncia sulla sentenza di I grado (che perde rilevanza, quando è validamente proposto atto di appello) ma sul provvedimento amministrativo.

Infine, si è rilevato che, in questa ottica, I'art. 19 comma II del D.Lgs 18 Dicembre 1997 n. 472, che riconosce alla Commissione tributaria regionale il potere di sospendere I'esecuzione della sanzione (rectius: l'esecuzione del provvedimento di irrogazione della sanzione amministrativa ex art. 18 della stessa legge), non è norma innovativa, ma disposizione che rende manifesto per le sanzioni, un dato normativo, non rilevato dagli interpreti, ma già insito nel sistema. Non può non notarsi, all'uopo, come già evidenziato da parte della dottrina e della giurisprudenza sul punto, che, laddove si interpretasse I'art. 47 del D.Lgs. 546/92, nel senso della non applicabilità della disciplina inibitoria in grado di appello, vi sarebbe un sospetto di incostituzionalità tra le statuizioni, concernenti imposte (e interessi) e quelle concernenti le sanzioni; che, a parere della maggior parte della dottrina, solo formalmente, ma non pure sostanzialmente, si differenziano nei confronti del contribuente ed anche dello Stato (non potendosi obliterare, in ogni modo le gravi difficoltà operative nell'ipotesi di ricorso in appello con richiesta contestuale di sospensione delle sanzioni e dell'imposta).

8) Orbene, a parere di questo Presidente, non può non aderirsi alle argomentazioni di questa dottrina perché esaustive con un'analisi, profonda, coerente e più idonea per l'applicazione equa dei principi del nostro Ordinamento. Non potendosi, peraltro, escludere che l'ottica dell'attuale interprete nell'ambito delle norme tributarie, anche processuali, sia anche orientata in tal senso, specie alla stregua di una sorprendente e convincente normativa desumibile dalla Legge 27 Luglio 2000, n. 212, Disposizioni in materia di Statuto dei Diritti del contribuente, secondo cui: art. 1 "Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate e modificate solo espressamente e mai da leggi speciali,. art. 2 comma II: le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che contengono disposizioni tributarie debbono menzionarne l'oggetto nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l'oggetto delle disposizioni ivi contenuti (ciò in relazione a quanto si è osservato in premessa con riferimento alla natura ed alI'oggetto delle norme in esame sulla base di quanto osservato dalla relazione ministeriale al D.Lgs. 546/92)."

Non può non richiamarsi altresì quanto previsto dall’art. 111 della Costituzione novellato ed entrato in vigore il 7 Gennaio 2000, secondo cui "La giurisdizione si attua mediante il giusto processo regolato dalla legge. Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti al giudice terzo ed imparziale. La legge ne assicura la ragionevole durata "e come si è esattamente osservato, a questi principi deve uniformarsi anche il processo tributario, per evitare possibili, anche future eccezioni di incostituzionalità. L’esigenza del giusto processo e dell'effettivo esercizio del diritto di difesa (art. 24 della Cost.) deve conciliarsi con l'esigenza dello Stato di riscuotere le imposte (art. 53 della Cost.); e per trovare l'equilibrio senza penalizzare le parti in causa è necessario rispettare alcuni principi fondamentali. D'altronde, che anche il pensiero del legIslatore sia in tal senso, può desumersi, anzitutto, da quanto espresso nella stessa Relazione Ministeriale al Decreto Legislativo all'art. 47, in cui si legge che detta norma in stretta osservanza a quanto disposto dall'art. 30 lettera h della Legge delega, disciplina la sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato. Trattasi, come è chiaro, di uno dei punti più significativi della nuova normativa sul processo tributario che risolve, nel modo migliore, forse la più travagliata delle problematiche mai riscontrate in materia... "e all'uopo, si è affermato che la meditata giurisdizionalizzazione del contenzioso tributario, in un momento di riflessione che ha condotto all'integrale revisione degli strumenti cautelari nello stesso processo di cognizione ordinaria dinanzi al giudice civile (si veda la Legge 26 novembre 1990 N. 353) ha determinato una innovazione la cui necessità era stata segnalata dalla dottrina e dalla pratica".

In secondo luogo, non può non tenersi presente quanto si desume nel Disegno di Legge presentato dal Ministro delle Finanze, di concerto con il Ministro della Giustizia e col Ministro del Tesoro del Bilancio, e della programmazione economica comunicato alla Presidenza del Senato e relativo a Modifiche ed integrazioni ai Decreti Legislativi 31 Dicembre 1992, n. 545 e n. 546, concernenti il riordino del contenzioso tributario. (Anche se è risultato sospeso )

Leggesi nella presentazione di detto disegno, tra l'altro: "Sul piano del potenziamento della tutela del contribuente e della efficienza dello svolgimento del processo, "si segnalano le disposizioni che disciplinano la tutela cautelare in secondo grado, modellandola sulla procedura di cui all'art. 47, così come previsto dal D.Lgs 18 Dicembre 1997 n. 472 in tema di sanzioni... con riferimento specifico all'art. 61 del D.Lgs. 546/92, di cui si è già detto.

A parere di questo Presidente, l'aggiunta all'art. 61 del D.Lgs. 546/92: "La Commissione tributaria . regionale può sospendere I'esecuzione applicando, in quanto compatibili, le disposizioni dell'art. 47", per tutte le ragioni già esposte, non può non considerarsi che meramente confermativa di quanto già desumibile dalle argomentazioni sopra riportate, quasi una "interpretazione autentica", sulla base dei contrasti notevoli di interpretazione di detta norma. Così come, per quanto risulta in ordine alla lettera d) dell'art. 2 del Disegno di Legge, con il quale si stabilisce che: " tra i poteri delle Commissione tributarie, di cui all'art. 7 del D.Lgs 546/92, vi è la facoltà di disporre la comparizione delle parti al fine di interrogare liberamente sui fatti di causa e possono ordinare ad esse il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia". Tale possibilità, secondo parte della dottrina, può, infatti, evincersi dal combinato disposto di cui dagli artt. 61 del D.lgs. n. 546/1992, relativo alle norme applicabili nel procedimento di appello. L’art. 49 dello stesso decreto in ordine alla applicabilità delle disposizioni del Titolo III, Capo 1 del libro Il del c.p.c., escluso 337 e fatto salvo quanto disposto nello stesso decreto; ancora, 359 c.p.c., in ordine al rinvio, nei procedimenti di appello, "in quanto applicabili, alle norme dettate per il procedimento di primo grado davanti al Tribunale se non sono incompatibili con le disposizioni dello stesso Capo". Con conclusivo effetto dell'applicabilità degli arti. 116 e 117 c.p.c., anche al procedimento tributario in ossequio al disposto dell'art. 1, comma 2° del D.lgs. 546/1992, in base al quale: "i giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esso non disposto (è il caso degli artt. 116 -117 cit.) e con esse compatibili, le norme del c.p.c.".

9) Per compiutezza di indagine, stante la oggettiva complessità del problema, questo Presidente non può omettere un'ulteriore argomentazione che si ritiene notevolmente rilevante perché riferentesi anche ai Principi del diritto costituzionale europeo.

lnvero, parte della poca dottrina rinvenuta dopo la sentenza della Corte Costituzionale n. 165 del 31/5/2000, di cui si è fatto già cenno, ha osservato, a proposito di tale sentenza, che, con riguardo, all'art. 24 della Costituzione, il Giudice delle leggi, dopo aver ribadito quanto in precedente giurisprudenza della stessa Corte affermato sulla disponibilità di misure cautelari come "componente essenziale della tutela giurisdizionale" anche nel processo tributario, aveva affermato che la garanzia costituzionale della tutela cautelare deve ritenersi imposta dalla Costituzione "solo fino al giudizio di merito che accolga con efficacia esecutiva la domanda rendendo superflua l'adozione di, ulteriori misure cautelari, ovvero la respinga, negando in tal modo la sussistenza del diritto e dunque il presupposto della pronuncia della tutela cautelare"; per, concludere che la previsione di mezzi di tutela cautelare nelle fasi di giudizio successive alla decisione nel merito "deve ritenersi rimessa alla discrezionalità del legislatore". Mentre, a parere della stessa dottrina, se la garanzia costituzionale della tutela giurisdizionale delle posizioni soggettive esige che quella tutela sia piena ed effettiva, non v'è dubbio che debba essere tale che, per tutta la durata del processo, per evitare che, chi ha ragione non subisca un irrimediabile pregiudizio nel tempo occorrente a procurarsi la tutela in via ordinaria, così come affermato da un illustre processualista italiano.

Inoltre, si aggiungeva, a differenza di quanto affermato dalla stessa Corte, che il requisito della irragionevolezza delle scelte legislative non può essere preso in considerazione ai fini della decisione in quanto non espressamente richiestole dai giudici emittenti, così come si era verificato nel caso sottoposto al vaglio della medesima Corte. E, comunque, si concludeva, da parte della suddetta dottrina, che la ragionevolezza non può essere scelta tale da provocare un vuoto di tutela.

10) La medesima dottrina, dopo aver analizzato le a di perplessità suscitata dalla sentenza della Corte, in quanto la problematica dell'applicabilità dei rimedi inibitori al processo tributario poteva restare immutata, riteneva di poter analizzare brevemente gli orientamenti comunitari in tema di effettività della tutela come principio dell'ordinamento comunitario.

Si osservava, quindi, in proposito, che dopo un quarantennio di esperienza comunitaria, il principio della preminenza del diritto comunitario sul diritto interno degli Stati membri, già affermato da una non recentissima giurisprudenza (Corte di Giustizia della Comunità europea 5/2/1963 e 15/7/1964 - Van Gend e Loos) può dirsi principio consolidato, e da esso discende l'obbligo, da parte dei giudici interni, di applicare la normativa comunitaria qualora le norme nazionali siano incompatibili o contrastanti con la stessa. Le pronunce successive della Corte di Giustizia (19/6/1990 - Factortame -21/12/1991- Zuckerfabrik -) sono state finalizzate a costruire un modello processuale con rimedi giuridici armonizzati tra i vari stati membri e, comunque, tali da assicurare un minimo di garanzia. Nelle stesse sentenze, si rinviene il principio che la tutela cautelare deve essere assicurata anche allorquando la norma processuale interna lo escluda, in applicazione di quel principio di completezza ed effettività della tutela giurisdizionale che costituisce il cardine dell'ordinamento comunitario, così proseguendo le varie previsioni costituzionali interne (Cost. it art. 24) che prevedono più o meno specificamente il medesimo principio che i singoli organi giudicanti sono chiamati ad applicare, sia con riferimento ai precetti costituzionali interni, che ai principi comunitari, anche con riguardo all'esigenza che sia concessa una piena tutela cautelare.

11) In linea generale, per quanto.osservato in proposito dalla dottrina testè richiamata, è doveroso riportare quanto ormai è chiaramente espresso in tutte le sedi più qualificate della Comunità Europea e degli organi di giustizia di detta Comunità.

In tempo relativamente recente, nel corso della Conferenza Internazionale "Droits de l'homme et Communautè europèenne: vers 1992 et au -delà" svoltasi a Strasburgo il 20-21/11/1989, il Ministro di Grazia e Giustizia italiano dichiarava che la Corte di Giustizia delle Comunità Europee, pur avendo ritenuto di non avere competenza in ordine aIl'esame della compatibilità con la Convenzione Europea dei Diritti dell'uomo di una legislazione nazionale non rilevante per il diritto comunitario, ha tuttavia costantemente affermato di avere tra i propri compiti quello di garantire il rispetto dei diritti fondamentali "in quanto facenti parte integrante dei principi generali di diritto". E anche queste pronunce della Corte di Giustizia sono ricordate nel preambolo della Dichiarazione Comune del Parlamento Europeo, del Consiglio e della Commissione sottoscritta a Lussemburgo il 5/4/1977, nella quale, i tre organismi del Parlamento stesso, del Consiglio e della Commissione, congiuntamente sottolineavano l'importanza essenziale da essi attribuita al rispetto dei diritti fondamentali, quali essi risultano in particolare dalle Costituzioni degli Stati membri nonché dalla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali, firmata a Roma il 04/11/1950, con l’impegno a continuare a rispettare tali diritti nel perseguimento degli obiettivi delle Comunità Europee.

Qualche anno dopo (1992), a Lussemburgo, nel Quarantesimo Anniversario della Corte di Giustizia delle Comunità Europee, l’allora Presidente della Stessa Corte (Ole Due) dichiarava che tra i principi fondamentali della democrazia figura quello di un’efficace tutela giurisdizionale dei diritti dell’individuo…. non vi è alcun dubbio, nemmeno,che il Trattato abbia pure voluto garantire una tutela giurisdizionale dell’individuo, conferendo alla Corte di Giustizia al suo art. 164, il compito di garantire l’osservanza del diritto nell’interpretazione e nella applicazione del Trattato.

L’espressione “rispetto del diritto” contempla in particolare i principi generali del diritto ….. i trattati non contengono alcun repertorio dei diritti fondamentali e poche disposizioni che sanciscono altri principi generali di diritto, eccetto quelli che riguardano direttamente l’azione comunitaria. Ciò non di meno, la missione conferita alla Corte di garantire il rispetto del diritto, presuppone chiaramente l’esistenza di principi giuridici che pongono limiti a detta azione di cui la Corte deve garantire il rispetto valutando la validità degli atti delle istituzioni…. La Corte ha sempre ritenuto che lo status di cittadino comunitario avesse per corollario il fatto di essere portatore di taluni diritti che debbono essere protetti. Nell’ambito delle sue competenze, la Corte ha operato per attribuire a tali diritti la tutela giurisdizionale più efficace possibile. Nei suoi sforzi, essa ha avuto un appoggio esemplare dei giudici degli Stati membri che non hanno minimamente esitato a porre alla Corte questioni sulla compatibilità, col Trattato, delle normative nazionali che restringono l’accesso al giudice nei settori riguardati dal diritto comunitario.

Tra le sentenze più significative che applicano chiaramente quanto espresso nelle sedi qualificate, testè richiamate, è opportuno ricordare la sentenza della Corte di Giustizia 09/03/1978 (causa 106/77) Min. Finanze italiano Vs. Simmenthal, secondo cui il giudice nazionale, incaricato di applicare, nell’ambito della loro competenza le disposizioni di diritto comunitario, ha l’obbligo di garantire la piena efficacia di tali norme, disapplicando, all’occorrenza, di propria iniziativa, qualsiasi disposizione contrastante della legislazione nazionale, anche posteriore, senza doverne chiedere o attendere la previa rimozione in via legislativa o mediante qualsiasi altro procedimento costituzionale; inoltre, la sentenza 19/06/1990 (causa 213/1989) – Due, Pres., Tesauro, Avv. Gen. – rinvio pregiudiziale della House of Lords, Segretario di Stato per i trasporti del Regno Unito/società Factortame, secondo cui: il giudice nazionale deve disapplicare le leggi nazionali che gli impediscano di emettere provvedimenti provvisori di indole cautelare a tutela di diritti fondati sulle norme comunitarie, quando ciò sia necessario al fine di garantire la piena efficacia satisfattiva della finale decisione di merito e di assicurare una applicazione uguale ed uniforme delle norme comunitarie nei confronti di tutti i destinatari dei vari Stati.

In proposito, sono state richiamate le conclusioni dell’Avv. Generale Tesauro, seguite dalla Corte, con l’affermazione che “in sintonia con il principio di collaborazione sancito dall’art. 5 del Trattato, le modalità ed i meccanismi di tutela dei diritti attribuiti ai singoli da norme comunitarie restano quelli predisposti dagli ordinamenti interni degli Stati membri, in assenza di un sistema processuale armonizzato; e tuttavia le procedure nazionali non devono essere meno favorevoli di quelle relative ad azioni fondate su norme interne, né tali da rendere oltre modo impervio l’esercizio dei diritti desunti da norme comunitarie (arg. ex art. 5, comma 2°, Tratt.; e, fra molte, le sentenze: 27/02/1980, caso Hans Just, n. 68/79.25; 9/11/1983, caso S. Giorgio, n. 199/82).

Si è osservato, che le conclusioni dell’Avvocato Generale contengono, con specifico riguardo alla concessione di misure cautelari interne nel tempo occorrente per stabilire il contrasto tra norme municipali e norme interne (anche avvalendosi del rinvio pregiudiziale solo interpretativo ex art. 177), un’istruttiva rassegna di precedenti con riguardo agli ordinamenti di vari Stati membri; non di rado, si è trattato proprio di misure cautelari, volte, nella sostanza, a disapplicare cautelarmente la disciplina interna sospetta di violazioni delle norme comunitarie.

Conclusivamente, si è affermato che, nella prospettiva comunitaria, su quelle nazionali incompatibili – e così sul primato della legislazione comunitaria e, conseguentemente, sull’uniformità e costanza della sua applicazione in tutta la Comunità -che sul posterius della pienezza temporale del godimento dei diritti e delle altre posizioni giuridiche soggettive ascrivibili in capo ai cittadini ed agli enti per effetto della vigenza delle stesse norme comunitarie. Peraltro, il primo profilo, implica il secondo e cosi la garanzia della tutela cautelare riveste, oltre ad una funzione per cosi dire oggettivo istituzionale, anche in quest'ambito pur peculiare, la consueta funzione di strumento di immediata e piena tutela dei diritti (e ciò anche se i Trattati non contengono un'esplicita e generale previsione in tema di tutela giurisdizionale dei diritti dei cittadini e di sua pienezza ).

Comunque, la sentenza della Corte di Giustizia testè richiamata, in particolare e, correlativamente, ad altre più generiche, è stata considerata come l'emergere -lento ma efficace - di una serie di principi che può dirsi di “diritto processuale comunitario; nell'ambito dei quali, è stato detto: non poteva che spettare un ruolo preminente alla problematica vivissima, non solo in Italia, della tutela cautelare urgente. E chi pure non sia incline all'enfasi, difficilmente potrà negare alla stessa sentenza il rango di pronunciamento giurisprudenziale di portata storica o non ravvedervi una tappa attesa ed importante nella costruzione del nuovo diritto europeo, che tocca infine, a pieno, la dimensione processuale.

In relazione alla medesima sentenza, infine, si è anche rilevato, nel contesto di un commento a due ordinanze pretoriali emesse ex art. 700 nei confronti dell'amministrazione finanziaria, che, alla stregua delle statuizioni della sentenza Factortame, dovrebbe riconoscersi al giudice tributario (per ciò che riguarda, ovviamente, il relativo contenzioso) il potere di disapplicare tutte le norme di diritto interno che gli precludano la possibilità di concedere misure cautelari.

Comunque, sembra ormai pacifico che la Corte di Giustizia, più in generale, abbia una giurisprudenza particolarmente abbondante sviluppatasi sull'art. 6 della Convenzione Europea, a stregua del quale chiunque ha diritto a che la sua causa sia giudicata equamente da un giudice indipendente ed imparziale.

12) Al cospetto di quanto sopra necessariamente evidenziato, in considerazione della complessità della problematica in esame -come già rilevato - il Giudicante ritiene che, anche allo stato, possa, per il combinato disposto degli artt. 30 lett. g della Legge 30 dicembre 1991 n. 413 1 II comma, 47- 61- 68 del D.Lgs. 546/92, nonché 18- 19 del D.Lgs. 472/97, 24, 53 e 111 della Costituzione Italiana e dei principi stabiliti come sopra dalla Corte di Giustizia di Lussemburgo con le varie sentenze emesse sul punto specifico.

Comunque, è necessario precisare che, nella problematica affrontata in questa sede e tenendo conto di quanto evidenziato in ordine ai principi dell'ordinamento Costituzionale italiano e di quello Comunitario, a parere di questo Presidente, non ricorrerebbe un vero è proprio contrasto tra una norma di diritto interno e norme e principi dell'Ordinamento Comunitario.

Invero, per quanto sopra evidenziato, ribadisce, questo Presidente, che in base agli artt. 30 lett. h) della L. 30/12/1991 n. 413 e 47 del D.Lgs. n. 546/1992 - più volte richiamati - con un'adeguata interpretazione letterale, logica e sistematica, il potere di sospensione non debba con (certezza considerarsi normativamente limitato al giudizio di primo grado, in quanto, come si è già detto nell'esame di quest'ultima norma, anzitutto, non possono essere decisive in tal senso né l'indicazione della commissione tributaria di primo grado alla quale per tale sospensiva non poteva non rivolgersi il contribuente in quel grado del giudizio, né la cessazione degli effetti della sospensione dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado, riferendosi ciò, ovviamente, alla procedura cautelare nei limiti di quel grado del giudizio. Aggiungasi, inoltre, sia quanto disposto dall'art. 61 del D.Lgs. 546/1992, cosi come interpretato da buona parte della dottrina e della giurisprudenza tributaria, con riferimento al rinvio delle norme del giudizio di primo grado applicabili anche in appello, sia quanto enucleabile da tutta la disciplina del nuovo processo tributario, tendenzialmente protesa all'adeguamento e all'integrazione di tale rito a quello previsto dal c.p.c.. Senza poter trascurare infine la sottesa ratio desumibile da un'adeguata lettura della Legge delegante del 30/12/1991, n. 413, art. 30 lett. g) (Adeguamento delle norme del.processo tributario con quelle deI processo civile) e art. 1, comma 2° del D.Lgs. 546/1992 (I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quante da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del c.p.c.) ed inoltre, con particolare attenzione, i principi dell’ordinamento costituzionale Italiano e di quello comunitario (e ciò fa ritenere la sostanziale legittimità, coerenza e, sia pure in parte, l'esaustività di quanto già disposto dal Legislatore italiano con le norme per ultimo citate.

Tale soluzione del problema non incide negativamente, a parere del Giudicante, sulla interpretazione di quella parte della dottrina e della giurisprudenza, già riportata, circa il collegamento degli artt. 47, 49 e 68 del D.Lgs. 546/92, in ordine alla esecuzione delle sentenze emesse dal giudice tributario, in quanto il combinato disposto di dette norme può considerarsi immune da rilievi, nei casi in cui non ricorrano, comunque, gli estremi della eccezionale urgenza, del fumus e del periculum in mora che comportano la soluzione del problema, caso per caso, in relazione alle richieste del contribuente.

Si precisa, tuttavia, che, a parere di questo Presidente, la misura cautelare in appello con richiesta di sospensione dell'atto impugnato ha come presupposto, anzitutto, che debba essere precisato l'oggetto della richiesta in coerenza con le norme citate e con riferimento ad alcuni tra agli atti impugnabili indicati dall'art. 19 (in particolare: avviso di accertamento dei tributi, nelle sue varie forme di rettifica delle dichiarazioni di accertamento d'ufficio e di accertamento valori, per l'avviso di liquidazione del tributo, per il provvedimento che irroga la sanzione, per il ruolo e la cartella di pagamento e per l'avviso di mora: Circ. Min. n. 98E); inoltre, che debba, ovviamente, trattarsi di richiesta contestuale all'atto di appello o con atto separato, ma con situazioni riferentesi ad epoca corrispondente o successiva alla sentenza impugnata, sia per quanto riguarda il fumus, sia per ciò che concerne il periculum in mora. Tenendo conto in proposito, che, comunque, l'ordinanza motivata del Collegio di I grado non è impugnabile, ma, eventualmente revocabile o modificabile, prima della sentenza, così come espressamente disposto dall'art. 47 comma IV e VIII del D.Lgs. più volte citato.

E' ovvio, che qualsiasi preoccupazione paventata da parte della dottrina caratterizzata da differenti interpretazioni delle norme citate, abbia un limite insuperabile nel delicatissimo e fondamentale compito del giudice tributario di valutare adeguatamente i due elementi del in fumus e del periculum in mora, onde evitare che possa verificarsi, da un lato, un tentativo di eludere o dilazionare quanto dovuto dal contribuente e, dall'altro di impedire che quest'ultimo possa subire, a sua volta, un pregiudizio del suo diritto-dovere di difendersi adeguatamente in un contraddittorio caratterizzato, ormai, anche nel processo tributario, dal rispetto di quanto stabilito nelle ultime disposizioni già citate, con particolare riferimento alla Legge 27 Luglio 2000, n. 212 e, soprattutto, dal novellato art. 111 della Costituzione (Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente e Principio del Giusto Processo).

13) Tornando al caso di specie, e ritenuta l'applicabilità dell'art. 47 del D.Lgs. 546/92, occorre ora stabilire se ricorre quanto previsto al comma 3° dello stesso articolo e, cioè, se trattasi di un'ipotesi di eccezionale urgenza che abiliti questo Presidente della Commissione (competente in virtù della modalità cronologica con cui è stata richiesta la sospensione), previa delibazione del merito, a disporre con lo stesso decreto di cui al comma 2 motivatamente la provvisoria sospensione dell'esecuzione dell'atto sino alla pronuncia del collegio.

Orbene, stando all'interpretazione letterale e logica della norma in esame, non si può fare a meno di rilevare, nel raffronto fra i due comma dello stesso articolo (il primo e il terzo) che, nell'ipotesi del provvedimento presidenziale, secondo parte della dottrina, si deve motivatamente accertare la sussistenza di circostanze di fatto, talmente peculiari, da rendere, irreversibile il pregiudizio per la parte, persino nel caso di attesa che sull'istanza si pronunci l'ufficio (il Collegio) che è il destinatario naturale della richiesta. Nel caso della procedura ordinaria di sospensione di cui al primo e al quarto comma del medesimo articolo, il Collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede motivatamente con ordinanza non impugnabile se, dall’atto impugnato, può derivare dal ricorrente un danno grave ed irreparabile, sospende l’atto stesso.

All’uopo, si è rilevato che, anche nel caso di eccezionale urgenza, trattandosi di sospendere l’efficacia di un atto autoritativo ed eseguibile, la richiesta di provvedimento cautelare in tal senso, per danni gravi ed irreparabili, ha sempre un connotato di indifferibilità, atteso che la richiesta ha per scopo una misura che non può, per definizione, attendere la sentenza.

Tuttavia, si è aggiunto, nell'ipotesi di cui al terzo comma, si deve tener conto, come si è già detto, delle circostanze di fatti talmente peculiari da rendere irreversibile il pregiudizio per la parte ricorrente, anche sino all'udienza in cui si pronuncia la Commissione e cioè alla prima udienza di consiglio (art. 47, 2° comma D.Lgs 546/1992).

Comunque, sulla base del raffronto di cui innanzi, il Presidente, per applicare quanto previsto dall'art. 47, 3° comma, deve compiere con "urgenza e motivatamente", sia la valutazione dell'eccezionale urgenza, correlativamente alla delibazione del merito (fumus) e del conseguente grave ed irreparabile danno (periculum in mora) entro un termine non espresso o prescritto, ma insito nella natura e nello scopo del provvedimento.

A questo punto, deve necessariamente precisarsi il significato della sintetica espressione di cui all’art. 47 (delibazione del merito). All'uopo si è affermato che la stessa indica i criteri di valutazione che debbano sorreggere la decisione sulla richiesta cautelare e, inoltre, che non vi è dubbio che per "merito" debba intendersi il contenuto delle domande proposte nel procedimento principale e che, con questa indicazione, il legislatore ha voluto richiamare il ben noto requisito del fumus boni iuris. La delibazione del merito, è possibile, si è detto, perché in atti deve già essere stato depositato il ricorso introduttivo e, quindi, è noto l'oggetto di questo ed, inoltre, sono conoscibili le ragioni dedotte dal ricorrente. Il criterio della delibazione del merito comporta, quindi, l'esame della fondatezza dell'azione, sia pure a livello di mera prognosi limitata allo stato degli atti. Tale prognosi consiste nell'apprezzamento del fumus delle ragioni del ricorrente; valutazione, questa, che è caratteristica dei procedimenti interinali e di quelli cautelari in particolare. Ed è elemento tipico di tali elementi la circostanza di costituire forme di intervento prive di autonomia e destinate ad essere riassorbite nella decisione sul merito. Pertanto, se tale merito si profila evidentemente pretestuoso, infondato o irrealizzabile, non ha alcun senso disporre, nel frattempo, misure che hanno l'unico significato di costituire uno strumento anticipato della pronuncia definitiva.

13) Questo Presidente, non può non condividere quest'ultima argomentazione che, a suo parere, richiama, in un certo senso anche, concretamente, la valutazione della "non manifesta infondatezza che compie il Giudice, allorquando debba rimettere, a richiesta o d'ufficio la questione di costituzionalità di una norma di legge alla Corte Costituzionale che deciderà il merito”.

Altrimenti sarebbe davvero oggettivamente difficile un apprezzamento adeguato di un rigoroso pronostico, - peraltro sommario e sulla base degli atti -, dell'esito positivo o negativo della controversia nei confronti del richiedente un provvedimento di sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato, con le caratteristiche del rito tributario.

In definitiva, può considerarsi più aderente alla lettera e alla ratio legis, una particolare attenzione del giudice sull'elemento negativo del contenuto del ricorso, nel senso testè precisato, e non tanto su quello eventualmente positivo che dovrebbe prevalere, pur nel ragionevole dubbio, una volta accertata l'assenza dell'elemento negativo, (anche se, a volte, può accadere che i due elementi siano caratterizzati di un'insuperabile interdipendenza).

Tale valutazione del fumus è, comunque, correlata. al periculum in mora che, come è abbastanza noto, consiste nella valutazione del danno grave ed irreparabile che potrebbe verificarsi; gravità ed irreparabilità, le cui caratteristiche sono state ben evidenziate dalla dottrina e dalla giurisprudenza in tema ed alle stesse si rinvia.

Deve, però, a questo punto rammentarsi che il Decreto del Presidente, come si è già detto. deve essere motivato; ed è questo uno dei rari casi che siffatto tipo di provvedimento (Decreto; art. 134 c.p.c.) debba contenere una motivazione.

In proposito, è stato osservato che la responsabilità di non trasformare uno strumento apprestato per situazioni estreme in una prassi precauzionale largamente generalizzata spetta al Presidente ed è suo compito impedire che la troppo facile sospensione disposta con Decreto consenta alla Commissione una volta eliminata ogni ragione di impellenza, di adagiarsi in tempi dilatati per la decisione relativamente ad istanze alle quali è, per contro connaturata la necessità di rapide risposte dell'ufficio giudicante.

14) In considerazione di quanto evidenziato in ordine alle caratteristiche, sia del procedimento dinanzi al Presidente della Commissione, sia quello dinanzi al Collegio, non può non rilevarsi la palese necessità di una sollecita definizione di entrambi i procedimenti; sia da parte del Presidente, sia da parte del Collegio nel convalidare il provvedimento del primo, oppure, di procedere, nella prima udienza di Camera di Consiglio utile, all'esame della richiesta di sospensione dell'atto impugnato col contraddittorio delle parti.

A parere di questo Presidente, è necessaria, e addirittura indispensabile, la sollecitudine nell'emettere qualsiasi tipo di provvedimento, onde evitare, che possa vanificarsi lo scopo della procedura cautelare, e cioè quello corrispondente al principio per il quale la durata del processo non debba andare a danno di chi abbia ragione, come si è più volte e da più parti rammentato.

Orbene, il legislatore della riforma del 1992, introducendo, per la prima volta, opportunamente, nel processo tributario, il procedimento incidentale ai fini della sospensione dell'esecuzione dell'atto, impugnato, avrà sicuramente considerato che ciò comportava un notevole aumento qualitativo e quantitativo di strutture operative per compiere tutto quanto ciò che egli stesso aveva stabilito, non solo per quanto concerne detti procedimenti incidentali, ma per la intenzione di adeguamento e di integrazione delle norme del rito tributario con quello del rito civile, di cui si è ampiamente detto. Forse, all'epoca non si manifestavano i notevoli inconvenienti, che, invece, si sono via via evidenziati, con notevoli, oggettivi ed incolpevoli ritardi, pregiudizievoli, comunque, sia per il contribuente, sia per il fisco. (Non si può, per essere chiari, obliterare che per la istituzione delle Sezioni staccate delle Commissioni tributarie regionali sono stati necessari. circa 7 anni, con un numero notevolissimo di processi pendenti, in “parcheggio” per mancanza di strutture operative, già decisi in I grado e non in appello e, tra l'altro, con moltissime istituite Sezioni staccate delle Commissioni regionali non ancora operative; a ciò aggiungansi il numero elevatissimo e crescente dei procedimenti tributari, nonostante le misure deflattive previste dalle nuove norme tributarie).

Pertanto, non si può non constatare che la grave situazione degli uffici (strutture, materiali e personali) non può non riflettersi sulla reale applicazione delle norme relative ai procedimenti cautelari, la cui "eccezionale urgenza "o il "conseguente grave ed irreparabile danno" in pregiudizio del contribuente, di cui si è ampiamente già detto, non collimano certamente con una possibile sollecitudine, e addirittura urgente risposta del Presidente o del Collegio, caratterizzata peraltro, dalla prevista ed ovvia necessità di adeguate valutazioni e motivazioni dei provvedimenti, sia da parte del Presidente nel caso di eccezionale urgenza, sia nella procedura cautelativa ordinaria. Quindi, a parere di questo Presidente, volendo applicare le più che giuste prescrizioni del legislatore del 1992 e successivamente, nelle norme più volte citate, non rimane che un'alternativa: o ricorrere a provvedimenti molto sommariamente motivati, oppure valutare, nel rispetto dell'urgenza eccezionale, o non, e della grave irreparabilità dell'eventuale danno consequenziale, ogni singolo caso, con adeguatezza, non potendo però ampliamente.soddisfare l'intento e la volontà espressa del legislatore della riforma (tanto attesa e indispensabile nella nuova prospettiva di una giustizia tributaria a livello nazionale e comunitario, come si è ampiamente illustrato nelle premesse di questo provvedimento).

Dovendosi escludere, naturalmente, la prima soluzione alternativa, non rimane, a parere di questo Presidente, che recepire, nei limiti del possibile, le prescrizioni legislative in tema con una più incisiva considerazione del caso per caso; che, in verità, caratterizza ogni procedimento giudiziario, ma che, almeno allo stato attuale, per le nuove figure del procedimento cautelare nel I grado e in sede di appello, di cui ci si sta occupando, diventa un possibile parziale contemperamento tra le notevolissime, quantitative e qualitative, esigenze riconosciute alle parti dall'ordinamento e la risposta operativa degli uffici.

15) Alla stregua di quanto, -purtroppo, molto diffusamente ma necessariamente esposto- e, nella valutazione del ricorso presentato da Falco Ambra al fine di ottenere la sospensione dell'esecuzione dell'avviso di liquidazione sull'imposta e l’irrogazione delle sanzioni notificatole dall'Ufficio di Registro di Lecce, -richiesta formulata nell'atto di appello avverso la sentenza. della Commissione tributaria provinciale di Lecce N. 184/09/96, depositata il 20/12/1996 e notificata il 2/4/1997, e recante la data del deposito il 15 Aprile del 1997, -questo Presidente ritiene che, nel caso di specie, ricorrano i tre requisiti dell'eccezionale urgenza, del fumus e del periculum in mora previsti dall'art. 47 del D.Lgs. 546/792.

Invero, si può parlare, anzitutto, di eccezionale urgenza (ovviamente non in senso assoluto), tenendo conto che, in seguito alla richiesta della Falco formulata nella data anzidetta. non fu emesso alcun provvedimento da parte deIl'autorità adita nonostante che con la notifica dell'avviso di liquidazione dell'imposta, di cui si è già detto, si avvertiva anche che ove il pagamento della stessa e delle sopratasse ivi indicate venisse ritardato oltre 60 giorni da quello della, notificazione dello stesso avviso, si renderà inoltre applicabile una nuova sopratassa. In data 25/05/2001 la Falco, con istanza diretta a questo Presidente, faceva presente che erano trascorsi quattro anni dalla proposizione dell'appello e della istanza di sospensione, senza alcun provvedimento e, quindi, reiterando la sua richiesta, chiedeva di trattare nel più breve tempo possibile la causa, evidenziando che essa ricorrente era nata il 18/10/1912 (quindi, all'epoca dell'istanza con circa 88 anni di età), era vedova ed in precarie condizioni di salute ed aveva interesse alla definizione della pendenza tributaria, onde evitare il periculum in mora, atteso che l'ufficio persisteva nella richiesta del pagamento del tributo e delle sanzioni, ammontanti, al 1996, a L. 180.000.000 circa.

Aggiungasi che, la prima udienza utile di camera di consiglio per le sospensioni, in questa Sede staccata-operativa del febbraio 2001, (con sole tre sezioni aventi giurisdizione per le province di Lecce e Brindisi) per il numero notevolissimo di richieste del procedimento cautelare ex. artt. 47 e 61 D.lgs. 546/92 e 19 della legge n. 472 del 1997, potrebbe essere fissata col procedimento ordinario nei primi mesi del 2002, in considerazione, anche, della sofferenza involontaria di circa 10.000 procedimenti risalenti agli anni dal 1989 in poi.

Trattasi, a parere di questo Presidente, di un caso specifico, in senso soggettivo ed oggettivo, nell'ottica delle caratteristiche del procedimento Presidenziale, ex. art. 47 III comma del Dlg. 546.

Correlativamente, si ritiene che, nel caso, in esame, sussistano anche i requisiti del fumus -pure ampiamente precisati- in considerazione delle ragioni per cui la Falco chiede la sospensione dell'atto impugnato, con riferimento alla sentenza della Commissione tributaria provinciale di Lecce notificatale nell'aprile del 1997, con la quale veniva dichiarato inammissibile il ricorso dinanzi alla stessa Commissione, essendo stato presentato intempestivamente, di un solo giorno, in considerazione che l'avviso di liquidazione sarebbe stato notificato il 20 Aprile 1996 e non il 22 Aprile dello stesso anno.

La Falco aveva contestato tali date di notifica, assumendo. che il commesso notificatore aveva omesso, nella relazione dell'atto stesso, l'attestazione del mancato rinvenimento delle persone indicate nel comma II di cui all’art. 139 comma III c.p.c. ed in violazione "anche" dell'art. 60 del d.p.r. 600 del 1973. con la conseguente nullità della notifica dell'avviso di liquidazione ex. art. 160 del c.p.c..

Trattasi, a parere di questo Presidente, di "questione non manifestamente infondata" e priva, comunque, di elementi di evidente negatività, con la necessità, quindi di essere decisa nel merito, previa sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato,ex artt. 47 e 61 del D.Lgs. 546/92.

Infine, non può non rilevarsi il periculum in mora per tutte le ragioni ora evidenziate. sia pure con sommaria valutazione.

P. Q. M.

Il Presidente, in accoglimento della richiesta di Falco Ambra per la sospensione dell’esecuzione dell’avviso di liquidazione dell’imposta, con irrogazione delle sanzioni, da parte dell’Ufficio del Registro di Lecce, dispone, ex artt. 47 e 61 del Dlg. 1992, la sospensione dell’atto e fissa l’udienza per la convalida del presente Decreto per il giorno

Lecce, 11/07/2001

IL PRESIDENTE

(Dott. Angelo Sodo)

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11 luglio 2000

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2001-07-14

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